一、 引言

党的十九大报告提出“健全党和国家监督体系，改革审计管理体制，完善统计体制，构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系，把党内监督同国家机关监督、民主监督、司法监督、群众监督、舆论监督贯通起来，增强监督合力。”十九届三中全会提出建立健全党对重大工作的领导体制机制，加强和优化党对审计工作的领导。党和国家对审计工作高度重视，2014年《国务院关于加强审计工作的意见》和2015年中共中央办公厅、国务院办公厅《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》使审计的职能和体制发生重大转变，对审计工作的保障更加有力。2018年国务院机构改革中提出优化审计署职责，构建统一高效的审计监督体系，审计工作得到大大加强。审计作为财政资金的重要监督力量、民主与法治的工具、国家经济运行的“免疫系统”，发挥着越来越重要的作用。

在新常态下，审计工作重心调整为“改革、发展、反腐、法治”，反腐败是审计的主要成绩之一，回应了社会的期盼。审计发现重大违法违纪案件线索，维护财经法纪，促进廉政建设，在反腐败中的作用是专业、独特和不可替代的。审计机关是国家社会经济运行的“免疫系统”，能够最早地感受到病害侵蚀的风险，更早地揭示病害侵蚀带来的危害，更快地运用法定权限去抵御、查处这些病害，也能及时建议政府或相应的权力机关，运用各种政治资源、经济资源、社会资源去消灭这些病害，从而健全制度，保护国家安全。由此可归纳出审计的三个作用，分别是揭示、抵御和预防^[1]。揭示作用是检查被审计机关在资金使用方面是否有效贯彻财政政策和相关法律规定，通过审计直接发现被审计单位的违规违法问题，使相关人员付出代价，直接打击腐败行为。抵御作用类似于根据某些问题发生的规律，按照科学程序给相关单位“接种育苗”，而使这些单位获得对于相似问题的免疫力，强调将病害消灭在萌芽状态。国家审计机关地位独立、涉及面广，可以通过审计报告为有关部门提供真实可靠的信息，是决策的重要参考。预防作用指国家审计凭借权威与独立性，提前感知风险，提出审计建议，促进各部门进行整改，弥补制度漏洞，对其他单位也起到警示预防作用。本研究将揭示作用、抵御作用、预防作用纳入统一的框架，构建面板数据模型，研究审计在反腐败中作用发挥的影响因素。

二、 理论分析和研究假设

审计活动必须在一定社会环境中进行，审计面临的外部环境在不断地发生变化，影响审计作用发挥的相关因素主要有以下几个方面。

（一） 法律法规和制度

法律环境是指法律的完善程度和执法力度。《宪法》是规定审计地位的根本大法，审计法及相关条例对审计的职能和权力行使作出了规定，而刑法和其他法律是否完备则影响着审计的取证、定性、移送处理等方方面面，这些就是审计所处的法律环境。法律制度明确了审计的权限，明确了审计的工作方式，为审计机关依法履行职责提供了保障。Clark认为议会决策机制、审计报告制度、法定职责和问责力度是审计机关作用发挥的影响因素^[2]。由于中国法治环境还不完善，相关制度存在一定的问题，影响了审计作用的发挥。即使国家审计的所有前期工作都进行地非常完美，但如果缺乏最终的落实，腐败分子没有得到应有的处罚，那么审计的效果发挥也就无从谈起了。因此，法律法规和制度对审计在反腐败中作用的发挥会起到重要影响，对此提出了以下假设。

假设1：相关法律法规执行得越好，审计在反腐败中的作用效果越好。

（二） 审计独立性和受党委、人大与政府的重视程度

独立性是任何监督机构能够有效发挥监督作用的大前提。审计机关的核心职能是监督，因此，保持必要的独立性是审计的灵魂，是审计赖以存在并得以发展的基石。《利马宣言》和《墨西哥宣言》明确了独立性是审计最重要的原则。独立性是指审计机关不受干扰，无偏见出具审计意见的能力。审计独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。实质上的独立性体现为一种自信心和职业判断，体现为一种不依赖和不屈服于外界压力和影响的精神状态。形式上的独立性主要体现为审计机关的组织独立和经费独立。独立性对审计人员的审计活动和审计后被审计单位的纠正行为都有着非常大的影响，独立性是一种态度，很难直接衡量。审计独立性的影响因素较为复杂。在相关研究中，学者普遍认为中国的审计独立性与行政干预、行政型的审计体制有关。叶子荣、马东山运用公共行政支出和市场指数分别衡量行政体制和行政干预两个因素^[3]。宋夏云通过调查问卷发现行政型审计体制和行政干预是影响中国自身审计独立性的主要因素，研究表明行政型体制和行政干预影响审计独立性^[4]。中国审计独立性最主要的来源是党委、人大和政府的重视程度。因此，党委、人大和政府的重视程度对审计在反腐败中的作用发挥起到了重要影响，对此提出了以下假设。

假设2：审计受到重视程度越高，审计在反腐败中的作用效果越好。

（三） 审计机关主要负责人和领导班子的作用

田彬彬、范子英研究各级纪委的反腐力度，采用纪委书记年龄作为重要指标，研究认为年龄越大，官员的工作经验优势越会被任期的增加所逐步抵消，打击腐败的力度也会降低^[5]。人民论坛2010年调研发现，“天花板”现象在公务员队伍中普遍存在，由于层级不同，每个层级干部的年龄“天花板”也不尽相同。一般来说，乡科级干部遇到升迁“天花板”的年龄大约是45岁，县处级干部“天花板”的年龄大约是50岁，司局级干部大约是55岁。一些干部觉得升迁无望，便开始混日子，给工作带来负面影响，年龄相对比较大的同志，工作上不再像年轻人那样有进取性、紧迫感，对于工作只求稳，能过得去就行^[6]。富有知识与能力的年轻干部精力充沛，工作努力，成效显著，往往会更受重视。还有一个因素是审计机关领导班子人数，审计机关领导班子人数越多，领导作用可能发挥得越好。因此，审计机关主要负责人年龄和审计机关领导班子人数对审计在反腐败中作用的发挥起到了重要影响，对此提出以下假设。

假设3：审计机关主要负责人年龄越小，审计在反腐败中的作用效果越好。

假设4：审计机关领导班子人数越多，审计在反腐败中的作用效果越好。

（四） 上年度审计力度

兰艳泽、舒江剑基于信号传递理论，认为上一年的审计结果会对本年的审计结果产生影响，一般意义上认为上期审计效力越大，本期的审计效果会稍稍减弱^[7]。上期审计效果越好，违法违规问题会减少，本期发现的问题可能会减少。因此，上一年度审计力度对审计在反腐败中作用的发挥起到了重要影响，对此提出以下假设。

假设5：上一年度审计力度越大，本年度审计在反腐败中的作用效果会降低。

（五） 审计人员数量

Gary Giroux和Rowan Jones研究认为审计人员的数量是非常重要的因素，审计人员的数量越多，审计取得的效果越好^[8]。赵劲松认为审计人员的专业知识和技术、审计人员的宏观分析能力、掌握国家政策能力，审计人员的数量和工作量都会影响审计作用的发挥^[9]。赵保卿认为审计供给的充足性会对国家审计的水平产生影响，应该构建具有复合型人才的审计专业队伍来增加审计供给^[10]。审计作用的发挥取决于审计力量，即审计组织与审计人员^[11]。审计组织是由审计人员构成的，因此，审计人员实际上是审计力量最根本和最核心的载体。审计工作归根到底还是需要审计人员来开展，审计机关的核心资源是审计人员。审计人员数量越多，代表审计的力量越强，审计起到的作用越大。因此，审计人员的数量对审计在反腐败中作用的发挥起到了重要影响，对此提出以下假设。

假设6：审计人员数量越多，审计在反腐败中的作用效果越好。

（六） 投入审计工作的资源数量

审计资源除了上文提到的人力资源，还包括审计投入的工作量和工作经费^[12]。一个项目的实施效果与前期的审计投入有直接关系，但是单纯依靠审计资源的大量投入、不讲究资源的合理配置是无法充分发挥审计在反腐败中作用的最大效果的^[13]。在既定的审计资源下，应当运用有效的手段或者方式将有限的审计资源配置到最需要的地方去，实现资源的优化配置。如果在不必要的地方过度消耗审计资源，在需要投入较多资源的环节却发现审计资源不够，最终将影响审计效果。因此，对审计工作的投入也是审计作用发挥的重要影响因素，对此提出以下假设。

假设7：对审计工作的投入越大，审计在反腐败中的作用效果越好。

三、 研究设计

（一） 样本选择与数据来源

中国幅员辽阔，研究中国的实际情况，一定要有区域的概念。本研究将从省级层次检验审计在反腐败中作用发挥的影响因素，样本选取的地区包括中国31个省、自治区和直辖市，运用Eviews软件进行数据分析，本章的数据来源主要是《中国统计年鉴》《中国审计年鉴》《中国检察年鉴》，数据研究的时间区间为2007—2012年。

（二） 代理变量选定与模型设定

1.因变量的选择

国家审计可以发挥揭示、抵御和预防作用来遏制腐败，审计作用的发挥难以直接衡量，本研究寻找了三个替代变量。第一个替代变量是审计发现的违法违规问题金额，作为审计揭示作用的衡量指标，该值越大，表明揭示作用发挥得越好。本研究的第二个替代变量是审计报告数量，该值越大，表明抵御作用发挥得越好。审计报告制度是最重要的抵御机制。审计报告的权威性和威慑力可以减少腐败行为的发生，从而发挥抵御作用。本研究的第三个替代变量是审计提出建议数量，该值越大，表明预防作用发挥得越好。国家审计机关在审计过程中发现问题、剖析问题，查找问题出现的根源，找出制度缺陷，提出标本兼治的建议；被审计单位通过采纳建议、及时整改，逐步消除违法违规行为，改进制度、减少漏洞，扎紧制度的篱笆，预防违纪违法行为的发生^[14]。

2.自变量的选择

根据国外已有的研究成果和对中国现实的考察，文章将影响因素尽可能纳入计量模型，进行全面的梳理和整合，加入了更多有逻辑性又有操作性的变量，尽可能吸收丰富的内容，探索其中的多重因果机制，深化对审计在反腐败中作用的影响因素的认识。根据上文的研究，影响审计作用发挥的因素主要有制度的有效性，受党委、人大和政府重视程度，审计机关领导人的作用，上年度审计力度，审计人员数量，投入审计工作的资源等。

(1) 制度有效性变量。制度的生命力在于执行，审计案件处理率可以作为法律法规有效执行的代理变量^[15]。本研究用两个指标测量审计案件处理率，即审计移送后司法机关已立案、纪检监察部门已处理、相关部门已处理的事项合计与审计移送司法机关、纪检监察部门、相关部门事项合计之比，以及国家审计移送后已追究刑事责任人数与国家审计移送司法机关涉案人员数的比例。因为司法机关追究刑事责任具有一定的滞后性，采用当年数据是欠妥的，因此追究刑事责任的比例要选择上一年度的数据。

(2) 党委、人大和政府重视程度变量。保持审计的独立性和权威性是为了审计工作的顺利开展，确保审计结论客观公正，从而使审计建议得到充分采纳，审计整改得到高效落实。审计建议被采纳的比例越高，表示党委、人大和政府对于审计的重视程度越高，对国家审计工作越重视，审计的效果就越好。本研究用被采纳的审计建议与提出审计建议之比来测量审计受重视程度。

(3) 审计机关主要负责人和领导班子领导力变量。本研究用审计机关主要负责人年龄、审计机关领导班子人数来测量审计机关主要负责人和领导班子领导力。

(4) 上年度审计力度变量。本研究用上年度罚没金额、上年度移送司法机关涉案金额来测量上年度审计力度，这两个指标能够比较直观地反映上年度审计力度。

(5) 审计人员数量变量。审计人员数量的多寡影响着审计活动的开展，是非常重要的衡量指标。本次国务院机构改革，审计人员数量将大大增加。

(6) 投入审计工作的资源变量。本次国务院机构改革，优化审计职能，实际就是对审计资源进行合理配置。李璐以处室数量衡量资本投入，认为这个指标影响审计作用的发挥。处室是配置和衡量资本投入的重要内容，从事审计业务的处室越多，表示对审计的投入越大^[16]。本研究用从事审计业务的处室占审计机关所有处室之比来测量投入审计工作的资源。

3.控制变量

王芳认为地区财政状况与审计质量正相关^[17]。聂新军和张立民认为审计是需要成本的，中西部地区财政困难，会出现审计资源不足的情况^[18]。董延安认为经济越发达的地区，审计控制的效果越好^[19]。Dye认为城市化水平、教育程度影响公众监督政府的需求，从而影响审计的效果^[20]。Ingram认为城市化、工业化和教育水平影响利益集团的形成，当利益集团形成时，参政意识能够形成审计需求，成为审计质量的影响因素^[21]。根据现有文献，固定资产投资价格指数、财政支出与财政收入之比、平均受教育程度、政府规模等经济和社会因素都会对地区腐败水平和审计效果产生影响，为了避免遗漏变量导致的估计偏差，本研究将上述变量作为重要的控制变量。

4.模型设定

审计的揭示作用、抵御作用和预防作用组成国家审计作用发挥的三个链条，不同模型的影响因素不完全相同，具体模型如下，变量定义如表 1所示。

表  1  变量定义说明表

变量类型	模型1变量 含义及说明	模型2变量 含义及说明	模型3变量 含义及说明
因变量	审计发现的违 法违规金额(fund)	审计报告数量 (repo)	审计提出的建议数 (recom)
自变量	审计业务处室 数量占所有处 室数量的比例 (chushi)	审计业务处室 数量占所有处 室数量的比例 (chushi)	审计业务处室数量 占所有处室数量的 比例(chushi)
	审计人员数量 (numb)	领导班子人数 (banzi)	移送案件处理 落实情况(chulilv)
	审计建议被采 纳的比例 (cailv)	审计建议被采 纳的比例 (cailv)	上年度审计移 送被追究刑事责任 的比(sifaren1)
	审计机关一 把手年龄(age)	上年度涉案金 额(sifajine1)	审计建议被采 纳的比例(cailv)
	上年度罚没金 额(yifamo1)		上年度涉案金 额(sifajine1)
控制变量		固定资产投资 价格指数(faipi)	财政支出与财 政收入之比(er)
		平均受教育 程度(educa)
		政府规模[政府财政支出/GDP(现价)](gov)

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模型1:

fund=α+β₁chushi+β₂numb+β₃cailv+β₄age+β₅yifamo1+μ

模型2：

repo=α+β₁chushi+β₂banzi+β₃cailv+β₄sifajine1+β₅faipi+β₆educa+β₇gov+μ

模型3：

recom=α+β₁chushi+β₂chulilv+β₃cailv+β₄sifajine1+β₅sifaren1 +β₆er+μ

四、 实证结果和讨论

（一） 描述性统计

为了把握国家历年审计的发展趋势，将2007—2012年审计发现的违法违规金额、审计报告数量以及审计提出建议数的平均值进行了对比分析，如表 2所示。

表  2  因变量均值表

年份	审计发现的 违法违规金额/元	审计报告数量/个	审计提出的 建议数/条
2007	1285965.19	4488	7740
2008	1292199	4511	7486
2009	1209369	4533	7535
2010	1296839	4555	7586
2011	1302503	4577	7635
2012	1304537	4599	7685
最大值	7995468	11254	24589
最小值	5079	103	267

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如上表所示，2007—2012年，审计发现的违法违规金额、审计报告数量和审计提出的建议数总体呈逐年上升趋势，审计发现的违法违规金额、审计报告数量、审计提出的建议数相差较大，数量不均衡。审计在反腐中作用的发挥差异比较大，整体水平仍需提高。

（二） 相关矩阵分析

表 3、表 4、表 5报告了相关系数矩阵，自变量之间的相关系数均小于0.4，说明自变量之间不存在多重共线性。

表  3  模型1相关系数矩阵

	CHUSHI	AGE	NUMB	CAILV	YIFAMO1
AGE	0.0617
NUMB	-0.341	-0.391
CAILV	-0.0363	0.0437	0.0417
YIFAMO1	-0.0006	0.1315	-0.1523	0.141
ADOPTED1	0.0329	0.0953	0.0145	0.1186	0.2478

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表  4  模型2相关系数矩阵

	CHUSHI	BANZI	CAILV	SIFAJINE1	FAIPI	EDUCA
BANZI	-0.0280
CAILV	-0.0365	0.0816
SIFAJINE1	0.0845	-0.0381	0.0277
FAIPI	0.0201	0.0447	0.0614	0.0100
EDUCA	-0.1461	0.1517	0.0612	-0.0045	0.8351
GOV	0.0599	-0.0689	-0.0573	0.0697	0.3716	0.1796

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表  5  模型3相关系数矩阵

	CHUSHI	CHULILV	CAILV	BANZI	SIFAREN1	SIFAJINE1
CHULILV	0.0104
CAILV	-0.0360	0.1582
BANZI	-0.0253	0.2063	0.0802
SIFAREN1	0.1563	0.0570	0.0224	0.0344
SIFAJINE1	0.0841	0.0787	0.0279	-0.0368	0.0778
ER	-0.0024	-0.1281	-0.0761	-0.1510	-0.1830	-0.0251

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（三） 模型估计结果

从冗余的固定效应检验(F检验)结果可知，模型1—模型3都应该选择个体固定效应模型进行估计。

1.揭示作用影响因素分析

表  6  模型1多变量回归分析表

变量	变量含义	Coefficient	t-Statistic
因变量	审计发现的违法违规金额
解释变量	审计业务处室数量占比	4676153.1287***	4.5198
	审计人员数量	2143.1307**	2.2398
	审计建议被采纳比	322514.0961**	2.4652
	审计机关“一把手”年龄	63467.5801***	2.7217
	上年度罚没金额	107.5881***	5.8330
注：***、**、*分别代表系数在1%、5%、10%水平上显著。

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模型1回归结果显示，审计业务处室数量的占比系数为4676153.1287，且在1%的水平下显著；审计人员数量的系数为2143.1307，且在5%的水平下显著；审计建议被采纳比的系数为322514.0961，且在5%的水平下显著；审计机关“一把手”年龄的系数为63467.5801，且在1%的水平下显著；上年度罚没金额的系数为107.5881，且在1%的水平下显著；以上符号均为正，说明作用很强且非常显著。该假设通过了统计检验。

但是审计发现的违法违规金额与上年度罚没金额、审计机关“一把手”年龄正相关，与此前理论预期不符。

笔者将审计机关领导班子人数、移送案件处理落实情况纳入模型1进行检验，均不显著，不具有统计意义。可能是审计机关领导班子人数、移送案件处理落实情况不对审计发现的违法违规金额产生影响，也可能与样本较少有关。

审计发现的违法违规问题金额主要影响因素是审计业务处室占比(审计投入因素)，审计人员数量(审计力量因素)，审计建议被采纳比(审计受重视程度因素)，审计机关“一把手”年龄(审计机关领导领导力因素)，上年度罚没金额(上年度审计力度)，以上因素均有较强的统计上的正影响。审计业务处室占审计机关所有处室的比例越大、审计人员数量越大、被采纳的审计建议与审计机关提出的审计建议比例越大、上年度罚没金额越大，审计发现的违法违规问题金额就越大，审计的揭示作用发挥得就越好，反映出审计工作具有较强的延续性。审计机关“一把手”年龄因素与假设相反，审计机关“一把手”年龄越大，审计发现的违法违规问题金额就越大，审计机关工作性质与其他单位不同，审计机关“一把手”年龄越大，反而越敢于揭示和指出问题。从表面上看，似乎是个悖论，然而深入分析会发现原因是复杂的，中国地方政府审计部门的独立性相对不足，地方审计特别是主要负责人要面对晋升“锦标赛”的压力，地方审计主要负责人为个人晋升考虑，选择可能会有所倾向^[22]。

表  7  模型2多变量回归分析表

变量	变量含义	Coefficient	t-Statistic
因变量	审计发现的违法违规金额
解释变量	审计业务处室数量占比	4676153.1287***	4.5198
	审计人员数量	2143.1307**	2.2398
	审计建议被采纳比	322514.0961**	2.4652
	审计机关“一把手”年龄	63467.5801***	2.72169265
	上年度罚没金额	107.5881***	5.832959273
变量	变量含义	Coefficient	t-Statistic
	上年度涉案金额	0.0064**	2.19123076
控制变量	固定资产投资价格指数	117.3173***	4.91306049
	平均受教育程度(小学6年，初中9年， 高中12年，大专及以上16年，扫盲班1年)	-800.3670***	-3.295261006
	政府规模	-8796.9580***	-3.519075541
注：***、**、*分别代表系数在1%、5%、10%水平上显著。

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2.抵御作用影响因素分析

模型2回归结果显示，审计业务处室数量占比的系数为4874.0279，且在10%的水平下显著；审计机关领导班子人数的系数为318.5010，且在5%的水平下显著；审计建议被采纳比的系数为752.5894，且在5%的水平下显著；上年度涉案金额的系数为0.0064，且在1%的水平下显著；以上符号均为正，说明作用很强且非常显著。该假设通过了统计检验。此模型加入了固定资产投资价格指数、平均受教育程度和政府规模三个控制变量。

笔者将审计机关“一把手”年龄、移送案件处理落实情况纳入模型2进行检验，均不显著，不具有统计学意义。可能是审计机关“一把手”年龄、移送案件处理落实情况不对审计报告数量产生影响，也可能与样本较少有关。

审计报告数量主要影响因素包括审计业务处室数量占比(审计投入因素)、审计机关领导班子人数(审计机关领导领导力因素)、审计建议被采纳比(审计受重视程度因素)、上年度涉案金额(上年度审计力度)。以上因素均有较强的统计上的正影响。审计业务处室占审计机关所有处室的比例越大，审计机关领导班子人数越多，被采纳的审计建议与审计机关提出的审计建议比例越大，上年度移送司法的涉案金额越多，审计报告数量就越大，审计抵御作用的发挥就越好。

3.预防作用影响因素分析

表  8  模型3多变量回归分析表

变量	变量含义	Coefficient	t-Statistic
因变量	审计建议数
解释变量	审计业务处室占比	8570.9052*	1.9128
	移送案件处理落实情况	4789.6532**	2.6001
	上年度审计移送被 追究刑事责任的比例	0.0144***	2.9617
	审计建议被采纳比	1132.3538*	1.8990
	上年度涉案金额	2983.5315***	2.8548
控制变量	财政支出与财政收入之比	-481.3575***	-3.0374
注：***、**、*分别代表系数在1%、5%、10%水平上显著。

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模型3回归结果显示，审计业务处室数量占比的系数为8570.9052，且在10%的水平下显著；移送案件处理落实情况的系数为4789.6532，且在5%的水平下显著；上年度涉案金额的系数为2983.5315，且在1%的水平下显著；审计建议被采纳比的系数为1132.3538，且在10%的水平下显著；以上符号均为正，说明作用很强且非常显著。假设通过了统计检验。模型3加入了控制变量财政支出与财政收入之比。

笔者将审计机关领导班子人数、审计机关“一把手”年龄纳入模型3进行检验，均不显著，不具有统计学意义。可能是审计机关领导班子人数、审计机关一把手年龄不对审计建议数量产生影响，也可能与样本较少有关。

审计建议数的主要影响因素包括审计业务处室数量占比(审计投入因素)、移送案件处理落实情况(法律制度执行因素)、上年度审计移送被追究刑事责任的比例(法律制度执行因素)、审计建议被采纳比(审计受重视程度因素)、上年度涉案金额(上年度审计力度)。以上因素均有较强的统计上的正影响。审计业务处室占审计机关所有处室的比例越大，审计移送后司法机关已立案、纪检监察部门已处理、相关部门已处理的事项合计与审计移送司法机关、纪检监察部门、相关部门事项合计的比例越大，审计移送后已追究刑事责任人数与国家审计移送司法机关涉案人数的比例越大，被采纳的审计建议与审计机关提出的审计建议比例越大，上年度移送司法的涉案金额越多，审计建议的数量就越大，审计预防作用的发挥就越好。

从实证研究可以看出，审计在反腐败中作用发挥的影响因素是多样的，同时选择绝对指标和相对指标很有必要^[23]。

（四） 稳健性检验

稳健性检验，改变了部分研究变量的衡量方法，采用审计机关移送纪检机关案件数，纪检机关处理人数量，被采纳的审计建议数量等替代变量，重新进行回归分析的回归结果并无显著变化，结论没有改变，因此本研究的结论是稳健的。

五、 结论及对策建议

本研究在受托责任的视角下，在国家审计运行规律的基础上，借鉴了计量经济学的分析工具，探索审计在反腐败中作用发挥的影响因素，构建模型开展分析，为加强审计在反腐败中的作用提供理论参考。

（一） 主要结论

近年来，中国审计工作不断加强，但是审计工作仍然存在一些问题，因而审计的反腐败作用并未充分发挥出来^[24]。国家审计在反腐败中的作用影响因素有哪些，其内在作用机理如何体现，一直缺少科学的检验。本研究利用面板数据进行检验，考察了国家审计反腐败作用发挥的影响因素，通过实证研究得到以下几项主要结论：

1.审计人员数量、审计机关“一把手”对于审计揭示作用的发挥非常重要

从实证结果可以看出，揭示、抵御和预防作用实质体现了审计的一个全过程，揭示、抵御和预防作用体现了审计作用发挥的不同层次。审计揭示作用、审计抵御作用和审计预防作用发挥的内在机制不同，影响因素也不完全相同。审计人员数量、审计机关“一把手”年龄对于审计揭示作用有显著影响，对于审计抵御作用和审计预防作用影响并不显著。这一结果表明，审计人员数量、审计机关“一把手”年龄影响审计揭示作用的发挥。揭示作用是指揭示问题、消除腐败的存量，审计人员数量、审计机关“一把手”在其中起到的作用就相当关键。《关于实行审计全覆盖的实施意见》提出实现审计全覆盖，做到应审尽审、凡审必严、严肃问责。严肃查处损害国家和人民利益、重大违纪违法、重大履职不到位、重大损失浪费、重大环境污染和资源毁损、重大风险隐患等问题，对以权谋私、假公济私、权钱交易、骗取财政资金、失职渎职、贪污受贿、内幕交易等违法犯罪问题，要始终坚持“零容忍”，坚决查处。审计系统“一把手”的作用非常关键，1998年李金华出任审计长，在1999年的第九届全国人民代表大会常务委员会第十次会议上做了关于1998年中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告，这个报告引起了非常大的反响，奠定了以后审计工作报告的格局。1998年审计工作报告大篇幅报告了审计发现的问题，很大一部分涉及到腐败，包括蓟县国税局案、水利部顶风违纪修建高档写字楼、原煤炭部社会保险事业管理局有关人员贪污养老保险基金利息、挤占挪用救灾款物、粮食系统挪用收购资金、弄虚作假骗取国家资金和个人贪污侵吞公款、东方锅炉(集团)股份有限公司原董事长贪污案，影响深远。李金华还推行了审计公告，掀起了“审计风暴”。地方审计机关受到编制人数的限制，审计力度依旧受到限制，十九大报告提出的审计体制改革，很大程度上将增加地方审计机关的编制力量。

2.制度执行情况对于审计预防作用有显著影响

审计既是治标，也是治本，预防作用是指减少腐败的增量，是治本的作用。审计作为现代国家普遍采用的一项制度安排，是重要的监控机制，是推进腐败治理的重要手段。审计依赖于法治，又是实现法治、服务法治的重要工具。移送案件处理落实情况、上年度审计移送被追究刑事责任的比例涉及审计的后续处理，审计后续处理对于制度的落实和腐败的预防具有重要意义。作为反腐败体系的一个组成部分，审计和其他反腐败机构必须密切配合、通力合作，必须保证这个机制有效运行。由于制度和体系尚不完善，导致有关部门对审计移送不能有效处理，影响了审计作用的发挥。如果法律不健全而使惩罚没有必然性，且由于执行不严格使惩罚没有严厉性，作为最理性、最高智商的犯罪，惩罚甚至没有超过收益，那么威慑力就无从谈起，预防作用更是无从发挥。

3.审计业务处室数量占比(对于审计的投入)、审计建议被采纳比(对于审计的重视程度)对于审计揭示作用、审计抵御作用和审计预防作用均有显著影响

这两重因素对于审计在反腐败中发挥作用的不同层面和角度均有重要意义。审计机关除了负责审计业务以外的内设机构不宜过多，机构重叠交叉、职责不清的司局(处室)体制现状，不适应现代管理的要求，影响了审计的专业性，必须在审计体制改革中解决这些问题。

（二） 政策建议

十九届三中全会提出建立健全党对重大工作的领导体制机制，加强和优化党对审计工作的领导，将对审计工作的重视提高到一个更高的程度。随着中国民主和法治建设的深入，审计的环境发生了深刻的变化，在现行模式的基础上，如何推动审计的改革和创新非常重要^[25]。现结合中国实际，在上文研究的基础上，对加强审计在反腐败中的作用进行展望，从三个层面提出政策建议。

1.进一步完善相关制度，加大问责力度

通过实证研究得出结论，制度执行情况与审计在反腐败中预防作用的发挥显著正相关。完善制度的关键在于做好顶层设计，运用法治思维和法治方式，在依法审计的大框架下，对审计法和相关法律进行进一步修订，条件成熟时对宪法进行进一步修改，进一步提高审计的地位。完善审计移送制度，审计查出的有疑点的线索，及时与各部门沟通，共同研究案情的可能性和移送时机，提高办案质量，与纪检机关、司法机关上下联动，相互印证、相互追溯，建立问题、任务、责任清单，提高协作办案效果，完善成果运用机制，建立责任追究机制，持续追踪审计移送案件线索的办理情况，建立约谈或通报机制，并对处理不力的部门进行问责。

2.加强审计机关领导干部管理

《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》提出任免省级审计机关正职，须事先征得审计署党组同意；任免省级审计机关副职，须事先征求审计署党组的意见。对于省级审计机关领导干部的管理是审计机关体制改革的重要内容。需要进一步明确审计机关领导的任职要求，修改相关制度，改变目前的管理模式，审计机关领导人不由政府任免，可以考虑采取交叉任职等方式，适当放宽审计机关领导的任职年限，增加审计机关领导干部的职数。

3.对审计内设机构进行改革

审计机关内部有业务处室和综合处室的区分。实证研究显示, 审计业务处室在审计机关所有处室中的占比与审计揭示、抵御和预防作用显著正相关。综合性司局(处室)是部门领导担负其“双重责任”的有效抓手，也是开展审计管理体制改革的重要内容。现有综合性司局(处室)职能还需要不断改进，对相同职能的综合性司局(处室)进行合并，建立覆盖部门基本职能的大综合司局(处室)，承担更多沟通工作、协调工作关系的责任，减少流程性工作的跨司局(处室)综合协调，切实解决各司局(处室)之间分工过细、职责交叉和关系不顺的问题，避免协调上的脱节和管理上的真空，保证审计资源尽可能集中在业务部门。在2018年国务院机构改革方案中将国家发展和改革委员会的重大稽查、财政的中央预算执行情况和其他财政收支情况的监督检查、国务院国有资源监督管理委员会的国有企业领导干部经济责任审计和国有重点大型企业监事会的职责划入审计署，相应对派出审计力量进行整合优化，构建统一高效审计监督体系，审计署的业务司局还将进行较大的调整，以适应改革的需要。审计业务司局(处室)要尽量分工细化，不断提高专业化水平，建立职能集中、责任明晰、协调一致、集中统一的新型管理体制。

4.加强审计人力资源管理，推进审计职业化建设。

实证研究表明，审计机关的编制数对于审计在反腐败中的作用发挥有重要影响。本次机构改革，审计机关编制数将大大增加，应加强对人力资源的整合，集中审计力量。与人社部积极推动审计专业技术类公务员管理的办法，突破现有模式，建立科学的业务和行政双轨制的职业化体制，完善审计人员选任机制，审计专业技术类公务员和综合管理类公务员分类招录，对专业性较强的职位可以实行聘任制，对录用、考核、培训、工资、晋升、奖惩、交流进行明确规定，进行有效激励，切合审计部门具体岗位的需要，确保审计人员的高标准。

（三） 研究的局限性与未来研究的展望

受获取资料的限制，有些因素未能引入文中的模型，如审计技术与方法、审计人员素质、对审计投入的财政支出等，致使本研究的深度和广度受到限制。在下一步的研究中，还可以对审计人员和审计技术层面的因素等进行全面分析，考虑灵活运用问卷调查等方式，扩大变量指标的可选择性，也可以建立指标，开发设计量表，建立审计评价模型，选择评价工具，建立科学规范的评价体系，进一步丰富研究的成果。