一、 问题的提出

随着以比特币为代表的民间自发形成的加密数字货币在经济生活中的不断发展与实际运用，其产生的获得与转让交易对现有的税收规则及其解释运用造成了新问题与新挑战。为此，美国、澳大利亚、英国、法国、德国、挪威、荷兰、保加利亚等国家已经开始针对比特币等加密数字货币制定、实施了专门的税收政策，并随着加密数字货币的变化发展不断地调整更新其税收政策。目前，中国尚未制定专门关于比特币等数字货币的税收法规与政策，但已出台了一系列关于比特币等非官方数字货币的属性界定及风险防控等监管政策方面的文件 ^①。根据这些文件规定，比特币等虚拟货币完全不具有货币属性，不应且不能作为货币在市场上流通使用，而应作为一种特殊的虚拟商品。现有的政策文件的核心宗旨、目标在于，防范和打击对虚拟货币的严重炒作与投机活动，维护国家金融安全与秩序以及人民群众的财产安全等，积极预防和打击那些利用虚拟货币实施的诈骗、传销等各种犯罪活动。为此，现行监管政策禁止金融机构、其他支付机构为比特币等数字货币相关业务提供专门服务。开展与虚拟货币相关的具有金融性质的业务及中介服务活动均属于非法金融活动，应严格禁止和依法取缔，构成犯罪的，依法追究刑事责任。境外虚拟货币交易所通过互联网向中国境内居民提供服务同样属于非法金融活动。对于虚拟货币的投资交易活动，如果违反公序良俗的，则应在民事法律效果上认定为无效。涉嫌危害金融秩序与安全的应依法予以查处。此外，鉴于虚拟货币挖矿对于实现节能减排、推动经济社会高质量发展等方面造成的负面影响，根据2021年9月24日国家发展和改革委员会等多部委联合发布的政策文件，虚拟货币“挖矿”类投资项目将被逐渐清理取消 ^②，在中国境内将不再允许进行商业性大规模虚拟货币“挖矿”活动。

总体而言，中国对非官方数字货币的开发、运用及交易采取了日益严格的监管政策与措施。尽管如此，中国现有的政策文件并没有全面禁止比特币等非官方数字货币的非商业性挖矿及“易货性质”的交易活动，以及没有违背公序良俗、不涉嫌危害金融秩序与安全的数字货币投资活动。而且，对在网络虚拟世界自发形成的非官方数字货币，由于其本身不属于类似毒品、核材料等应受禁止或严格管控的物品，国家的立法与政策难以对数字货币的非商业性的自发生产与“易货性质”的交易以及正常合理的投资活动予以强行禁止。2025年1月22日，中国人民银行、商务部、金融监管总局、中国证监会、国家外汇局联合印发《关于金融领域在有条件的自由贸易试验区（港）试点对接国际高标准推进制度型开放的意见》，支持粤港澳大湾区的内地居民通过港澳金融机构购买合资格的投资产品。其中，与加密货币相关的投资产品没有被明确排除。总之，无论是在那些对比特币等数字货币持包容开放态度的国家，还是在包括中国在内的对比特币等数字货币持高度谨慎态度与采取严格监管政策的国家，非官方数字货币的非商业性的自发生产与“易货性质”的交易将是一种持续存在的客观现象。因此，对于中国境内实际存在的比特币等加密数字货币的挖矿及交易活动，中国将面临如何进行税收处理的新问题。

同时，由于比特币等非官方的加密数字货币的生产与交易具有高度的全球流动属性，中国也必然将面临加密数字货币跨境生产与交易情形下的跨境税收利益问题。一方面，对中国税收居民而言，其可以在境外从事比特币等加密数字货币的挖矿及交易活动，以及在中国境内与境外主体进行跨境交易，从而产生中国税收居民的境外所得或境内所得，中国将因此面临对本国税收居民的跨境加密数字货币交易应享有的税收利益的实现问题。另一方面，对非税收居民而言，其可以在中国境内或境外与中国境内的市场主体进行涉及加密数字货币的跨境交易，从而产生非税收居民的中国来源所得，中国作为所得来源地国将面临对非税收居民应享有的税收利益的实现问题。此外，从避税与反避税的层面来看，无论是对于涉及加密数字货币的境内交易，还是对于涉及加密数字货币的跨境交易，如果中国没有确立明确的应征税和如何征税的立法和政策，那么，筹划利用加密数字货币进行交易将成为纳税人逃避中国税收的新工具。例如，有分析认为，由于比特币具有匿名、去中心化、交易全球化的特点，这造成利用比特币进行逃税的较大风险^[1]。还有分析认为，比特币等数字货币容易造成跨境逃税和避税风险，其主要原因在于，各国难以单方面及时、有效地获取相关纳税人的信息，并准确核实纳税申报的真实性^[2]。笔者认为，比特币造成的避税风险不仅源于纳税人身份信息的获取及纳税申报的真实性核实方面的困难，而且还来自比特币等数字货币交易的征税立法与政策的盲区与漏洞被纳税人筹划利用。

最后，从中国对数字货币日益严格的监管政策与措施来看，如果中国一直没有确立关于虚拟货币挖矿及交易活动的税收立法和政策，那就意味着，涉及数字货币的经济活动往往将处于税收征管的盲区或疑难不确定状态，使此类活动获得不被征税或少征税的特殊利益，从而对数字货币的商业性挖矿以及投机交易等严格限制的或禁止的活动构成了间接的税收鼓励与刺激。显然，这与现行的数字货币监管与整治政策是严重脱节的。因此，建立和完善关于涉及数字货币的经济活动的税收立法和政策将有效地配合、支持中国现行的监管政策，使其取得更好的实际效果。

综合上述多方面的情形与理由，对于比特币等数字货币的挖矿及交易活动，及时地解释明确和确立完善相应的税收立法和政策是十分必要的。然而，截至2025年3月，除了2008年国家税务总局出台的《关于网络游戏中的虚拟货币的个人所得税的政策意见》（国税函〔2008〕818号）涉及比特币等加密数字货币的经济活动，中国尚未制定专门税收立法或政策指导。因此，有必要以比特币为中心，深入分析研究非官方的加密数字货币所引发的所得税规则的应对调整问题。

对于加密数字货币的挖矿及相关交易所产生收入所得，所得类型的区分界定是准确、合理地课征所得税的重要前提基础。在所得税法上，收入所得被区分界定为不同的类型，对于包括中国在内的实行分类所得税制或分类所得与综合所得相结合税制的国家而言，不同类型的所得在如何予以合并归类处理、应纳税所得额的计算以及税率模式与税率高低方面是不一样的，因而收入所得类型的识别确定将直接影响所得税的纳税数额的多少。2018年5月28日，荷兰财政部专门明确了与虚拟货币相关的收入所得的类型归属处理问题。相关活动如果形成了收入来源，则将按照Box 1这一所得类型纳税。如果按照Box 1这一所得类型予以征税不适用，虚拟货币将被当作Box 3这一财产类型并相应地征税^[3]。所以，对基于比特币交易所产生的各种收入所得，需要就其所归属的所得类型进行区分界定，以准确合理地适用相应的计税规则。

二、 初始比特币转让方的个人所得类型区分界定

美国佐治亚格威内特学院（Georgia Gwinnett College）的Akins等认为，创造或挖掘比特币应该被界定为劳务所得，并按照劳务所得进行纳税申报。涉及用比特币交换法定货币、商品或服务的交易应作为涉及财产处分的交易进行纳税申报^[4]。笔者认为，这样的分析判断完全没有考虑比特币经济价值的不确定性问题，在可税性基础上存在明显的逻辑错误。同时，所得类型的区分界定也是十分粗糙的。笔者认为，比特币本身并没有内在的稳定明确的经济价值，比特币能否转化以及转化为多少的现实经济利益是不确定的。只有当个人初始获得的比特币被交易后，才会转化为现实的经济利益，此时才会使比特币初始获得人产生税法意义上的个人收入所得。因此，应以比特币转化为现实的经济利益为基础，进一步分析判定初始比特币转让方所实现的收入在税法上的所得类型。笔者根据《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）及其实施条例进行如下分析论证。

就中国《个人所得税法》上的综合所得的四种类型所得而言，首先，可以明确地将稿酬所得与特许权使用费所得排除在外；其次，由于挖矿并不是受雇于他人而提供工作劳动，挖矿所产生的比特币也不是雇主支付的报酬，所以初始比特币转让方的收入所得应该不属于工资、薪金所得；最后，就劳务报酬所得而言，挖矿本身并不是向他人提供特定的专业服务，所产生、获得的比特币只是挖矿活动的结果，并不是他人所支付的劳务报酬，所以，初始比特币转让方的收入所得不符合传统的劳务活动及报酬所得的外在特征。总之，初始比特币转让方的收入所得不属于综合所得中的任何一种类型。就中国《个人所得税法》所规定的应当单独处理的另外五种类型所得而言，可以明确地将利息、股息、红利所得和财产租赁所得排除在外，而经营所得、偶然所得与财产转让所得将是初始比特币转让方的收入所得可能被归属的所得类型。对此，笔者认为，应当根据比特币挖矿活动及其交易的不同经济性质，以及上述三种类型所得在计税规则及其功能性质上的差异，区分界定初始比特币转让方的收入所得在不同情况下应归属的所得类型。

（一） 比特币挖矿及交易自身构成商业活动下的所得类型归属：经营所得

随着中国日益严格的监管政策与措施，中国境内将逐渐不再存在商业性的比特币挖矿及伴随发生的交易活动。所以，这里所分析涉及的主要是：中国税收居民个人在境外从事比特币挖矿及伴随的交易活动，因而产生中国税收居民个人的收入所得；非税收居民个人在中国境外从事比特币挖矿，并将挖矿获得的比特币转让给中国境内居民，因而产生非居民个人源于中国的收入所得等特定情形。在此类情形下，如果以独立个人身份所进行的比特币挖矿及伴随的交易活动自身构成商业活动时，应当将个人所获得的初始比特币在转让后实现的收入所得识别确定为经营所得。其原因在于：

第一，从收入所得的内在属性来看，如果个人从事比特币挖矿及交易具有相当的频繁性、系统性以及复杂性等，其自身就构成了一种个人商业活动，其收入在税法上就形成了排他性的商业经营收入的内在属性，因而不应归入某种特定经济行为下的个人所得类型，如个人财产转让所得，而应将其归入专门为个人商业活动所设置的所得类型，如经营利润所得 ^③。这就如同对专门从事普通货物销售的个人经营活动，并不是将每次的销售所得当作个人财产转让所得，而是将一个纳税年度内的全部的销售所得作为个人经营收入所得。随着挖矿的难度、竞争性不断加强，以及比特币价格的上涨，挖矿已经成为一种需要投入大量资本的商业活动^[5]。所以，当个人进行的比特币挖矿及交易活动自身构成商业活动时，个人所获得的初始比特币在转让后实现的收入所得在内在属性上就应该界定为《个人所得税法》中的经营所得。

第二，从计税规则的匹配适应来看，将个人从事商业性的挖矿所获得收入界定为个人经营所得具有自然契合性与精准适当性。个人从事商业性的挖矿活动需要投入相当代价的计算机设备，并因挖矿计算而耗费大量的电力及相应电费，有的国家（如挪威）还需要按照每千瓦时的纳税标准就所使用的电量缴纳电力税^[6]，挖矿人在程序设计与设备维护等方面存在人力投入，这些都是应当税前扣除的并可以核算确定的各种成本、费用。同时，在某个确定的期间内，个人挖矿还会出现投入大量成本却没有获得比特币从而发生亏损的情况。根据对商业经营活动的所得课税原理及合理性原则，亏损向来就是允许税前扣除的，个人挖矿的经营亏损自然也应当予以税前扣除。相应地，《个人所得税法》上的经营所得的计税规则是，将每一纳税年度的收入总额扣除成本、费用以及损失后的余额作为应纳税所得额，适用的是超额累进税率。显然，个人经营所得的计税规则非常适合个人从事商业性的比特币挖矿活动及利益获取上的成本、费用及亏损风险的特征。也就是说，由于在个人所进行的比特币挖矿及交易活动自身构成商业活动时，存在理应税前扣除的个人挖矿的成本、费用及亏损。因此，与其他的个人所得类型相比，将个人通过挖矿所获得的初始比特币在转让后实现的收入所得界定为个人经营所得较为契合与精准适当。如果将初始比特币所实现的收入所得界定为个人财产转让所得，其应纳税所得额的扣除项并不包含亏损因素。同时，其应纳税所得额的扣除项虽然包含财产原值与合理费用，但其与“挖矿成本与费用”是明显不匹配的。一方面，由于比特币自身没有内在的经济价值，其转化为现实经济利益存在高度不确定性，比特币自身并没有相对稳定明确的“财产原值”，因而既无法或难以根据初始比特币获得之时的所谓市场公允价来确定比特币的所谓“财产原值”，也难以或无法根据“挖矿成本与费用”来确定比特币的所谓“财产原值”，因而“挖矿成本与费用”难以作为“财产原值”予以税前扣除。另一方面，财产转让上的合理费用是指财产在持有和转让环节发生的费用，而比特币的“挖矿成本与费用”却类似生产性的成本与费用，这显然是不匹配的。因此，将初始比特币所实现的收入所得界定为个人财产转让所得，在税前扣除项的匹配适用上就会存在明显的困难与牵强。进一步的具体逻辑依据将体现在下文关于“不构成商业经营活动的个人所得类型”的论述部分。

第三，从其他国家的相关立法与政策来看，在比特币挖矿及交易活动自身构成商业活动的情况下，存在类似经营所得的所得类型的区分界定。2014年3月25日，美国国内收入署发布的2014−21号公告认为，如果纳税人所从事的虚拟货币挖矿构成了一种交易或商业（trade or business），而且纳税人并不是以雇员身份从事挖矿活动，产生于这些活动的净收益就构成了自我雇佣所得（self-employment income），并承担自我雇佣税收。

（二） 非商业活动中的所得类型归属：偶然所得及其修正

在个人从事比特币挖矿及交易活动自身不构成商业活动的情况下，初始比特币转让方的收入所得将有两种可能的类型归属，即财产转让所得与偶然所得（或其他所得）。笔者认为，根据初始比特币转让方的收入所得与这两种类型所得在税收上的特征要素与功能定位的吻合度，以及与相关计税规则的匹配适应度，应当将初始比特币转让方的收入所得界定为偶然所得，并适当调整其计税规则，或归入以后可能新设立的“其他所得”这一类型。

就财产转让所得而言，其计税规则是将财产转让收入额扣除财产原值与合理费用后的余额作为应纳税所得额。显然，财产转让所得的课税对象是财产被转让后所发生的增值收益，而不是财产所包含的并转化实现的全部经济利益。对财产转让所得进行课税的功能目标在于，国家通过税收参与分享财产转让的增值收益，而不是参与分享现有财产所转化实现的全部经济利益。然而，初始比特币转让所实现的全部经济利益，都是《个人所得税法》中的应税对象与范围。因此，对照初始比特币转让收入所具有的应税属性等，财产转让所得在税收上的特征要素、功能定位与计税规则并不能充分匹配适应。具体而言：

第一，当初始获得的比特币随即被兑换成法定货币或换得商品等其他经济利益时，这种及时迅速的转让处理一般不会获得比特币的价格上涨利益，因而也就不存在财产转让所得所指向的增值收益。因此，自然不应将此情形下的收入归属为财产转让收入。当然，如果将“挖矿成本与费用”界定为比特币的“财产原值”，财产转让所得将可以涵盖包括初始比特币转让所实现的全部的应税经济利益。但是，将“挖矿成本与费用”界定为比特币的“财产原值”存在明显的困难与牵强。“挖矿成本与费用”并不是比特币的经济价值及其实现的根本基础，相反地，有研究已充分揭示，驱动比特币经济价值（市场价格）形成的主要因素是其受欢迎程度（流行度，popularity），而不是像传统货币那样受到市场供需因素的影响^[7]。也就是说，比特币在市场中的受欢迎程度、通用性及其所体现的供求关系才是比特币“财产原值”的基本支撑因素。由此可知，将“挖矿成本与费用”界定为比特币的“财产原值”缺乏经济逻辑支撑，而且，对纳税人挖矿获得N多个比特币的情形，公平合理地分配不同时期获得的比特币的“挖矿成本与费用”也并非易事。因此，在将个人“挖矿成本与费用”视作比特币“财产原值”的基础上，将初始比特币的转让收入界定为个人财产转让收入依然是牵强而困难的。

第二，由于比特币在市场中存在不同交易价格，而且其价格会随着时间发生上涨，这就会造成在主观上自觉或不自觉地对不同时期的交易价格进行比较，与初始比特币产生获得之时的市场交易价格相比，对持有一段时间后的交易往往就会得出所谓增值收益的判断。英国于2021年3月颁布的关于加密资产的税收政策认为，在个人从事比特币挖矿及交易转让活动自身不构成商业活动的情况下，转让增值收益可能构成单独的财产转让收益所得（资本利得），并产生相应的个人所得税（资本利得税） ^④。即便如此，这也只是意味着，在初始比特币的转让收入中，只有一部分收入具有被归属为财产转让收入所得的可能性，而其他部分仍然不能被归属为财产转让收入所得。对此情形，将初始比特币转让收入全部界定为个人财产转让收入显然是不恰当的。即便是对于可能被归属为个人财产转让所得的部分转让收入，其核算确定及其分离也是缺乏逻辑依据的。具体而言，按照财产转让所得的计税规则，必须确定初始比特币的“财产原值”，然后才能核算确定并分离出应税的增值收益。对此，只有将比特币初始产生之时的所谓市场公允价界定为比特币的“财产原值”。但是，根据比特币经济价值高度不确定的基本属性，比特币在初始获得之时的所谓市场公允价是不存在的，这种所谓的“财产原值”也无法界定或难以确定。总之，以比特币在初始获得之时的所谓市场公允价为参照标准而确定的所谓增值收益是虚幻的，将这种所谓的增值收益予以区分并归入财产转让所得缺乏经济逻辑基础与现实必要性。

第三，在个人从事比特币挖矿及交易活动自身不构成商业活动的情况下，如果将初始比特币转让收入界定为个人财产转让收入，也会导致计税规则的错配不协调问题。个人所从事的非商业性的比特币挖矿活动同样存在应予税前扣除的“挖矿成本与费用”，但是，个人财产转让计税规则允许扣除的只是财产原值与合理费用，而“挖矿成本与费用”既不属于“持有和转让环节”的合理费用，也难以被归属为比特币的“财产原值”，所以，它们难以从个人财产转让收入中予以税前扣除。总之，初始比特币转让收入的完全应税属性和财产转让所得的特征要素与功能定位存在较大的不吻合性；而且，初始比特币所存在的应予税前扣除的“挖矿成本与费用”与财产转让的计税规则之间存在错配不协调的问题。因此，不应将初始比特币转让收入全部界定归属为财产转让所得。

与财产转让所得相比，如果将初始比特币转让方的收入所得界定为偶然所得或其他所得，在收入所得的内在属性与计税规则的匹配适应及调整方面将具有明显的优势与充分的依据。具体而言：第一，比特币的挖矿获得及其经济利益的实现具有随机性与偶然性，基本符合偶然所得的关键特征。一方面，挖矿本身是一种由众多挖矿人各自进行的竞争性活动，在投入大量的物力与人力资源后能否获得比特币具有相当大的偶然性；另一方面，初始获得的比特币能否实现的经济利益，以及实现多大的经济利益也具有随机性与偶然性。因此，当比特币挖矿及交易活动自身不构成商业活动时，初始比特币转让收入更多地具有偶然所得的内在属性，从而可以将初始比特币转让方的收入所得确定为偶然所得并据此征税。但是，个人偶然所得的现有计税规则与初始比特币的应予税前扣除的“挖矿成本与费用”也存在不协调的问题。《个人所得税法》将每次收入额作为应纳税所得额，没有任何的扣除额，这显然不符合挖矿必然存在物力与人力成本的客观实际，如果完全按照偶然所得的计税规则对初始比特币转让方的收入所得征税将有违“量能课税”原则。然而，与个人财产转让所得的计税规则所造成的错配不协调问题相比，个人偶然所得的现有计税规则所导致的不协调问题在逻辑和操作层面上可以很容易地得到调整解决。也就是说，针对比特币挖矿这一特殊情形，在偶然所得的计税规则中直接引入成本、费用的税前扣除规则即可。当然，挖矿成本与费用的核算确定需要进一步建立和完善相关的规则。例如：为避免其他活动所耗费的电力成本被计入挖矿成本中，建立如何准确识别确定挖矿所耗费的电力成本的规则；对于挖矿机的购入成本，建立公平合理的计入挖矿成本的计提折旧规则。对于纳税人挖矿获得N个比特币的情形，如何公平合理地分配不同时期获得的比特币的“挖矿成本与费用”，可以参考英国于2021年3月发布的加密资产手册所提出的关于“合并”（pooling）核算规则，建立和运用比特币挖矿“成本池”的方法对比特币“挖矿成本与费用”进行税收上的简化核算 ^⑤。第二，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第6条规定：“个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定。”考虑挖矿获得比特币并通过市场交易获得经济利益属于新的活动类型，现有的所得类型及计税规则难以全面、准确地予以涵盖包容，国家税务总局可以进一步考虑建立新的所得类型及计税规则，即对比特币挖矿及交易活动自身不构成商业活动的，建立其他所得这一新的所得类型，并将初始比特币转让方的收入所得归入这一新的所得类型中。同时，应当结合经营所得与偶然所得的计税规则，并参考其他国家在此方面的计税规则 ^⑥，建立关于其他所得的计税规则。其他所得的计税规则的主要内容为，不采用经营所得的超额累进税率，而采用偶然所得的比例税率，但应参照经营所得的税前扣除项目建立其他所得的税前扣除项目，以确保实现“量能课税”原则。

三、 比特币受让方及再次转让方的个人所得类型区分界定

（一） 提供商品与劳务等的比特币受让方的个人所得类型

在比特币交易中，不仅比特币转让方会产生收入所得，比特币受让方也会因其所提供的商品、劳务等而产生收入所得。对此，需要对比特币受让方的收入所得进行类型归属的分析确定。笔者认为，如果个人所从事的提供商品与劳务等活动自身属于其商业活动的一部分，则比特币受让方的收入在所得性质上属于个人经营收入。如果个人所从事的提供商品与劳务等活动自身不属于其商业活动的一部分，则应当根据交易本身的性质与内容来确定比特币受让方的所得类型。也就是说，根据受让方获得比特币的不同交易基础与原因依据予以确定。例如，对于提供技术服务的交易，比特币受让方的收入所得就属于劳务报酬，对于提供财产租赁的交易，比特币受让方的收入所得就属于租金收入。

由于中国目前实行的是分类所得与综合所得相结合的税制，因此，对于提供商品、劳务等获得比特币的交易，需要区分不同的情况以分析确定比特币受让方的所得类型。如果个人提供商品与劳务等活动自身属于其商业活动的一部分，则比特币受让方的收入应当归入个人经营所得予以计税处理。如果个人提供商品与劳务等活动自身不属于其商业活动的一部分，应当根据不同交易基础与原因依据，将以比特币形式所获得的收入区分界定为工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产转让所得等。例如，个人受雇于企业为其工作，企业用比特币替代支付原本应该用法定货币支付的工作报酬，那么，相应的比特币收入就应被界定为工资薪金所得，并将工资薪金数额归入综合所得中，扣除免税额以及专项附加扣除数额等最终确定应纳税所得额。为准确识别确定比特币受让方的收入所得的类型归属，应充分根据中国国内法中关于各种个人所得的相关规则。例如，根据企业安排向第三方提供工作劳动而获得比特币的交易，应根据中国关于劳务活动与雇佣劳动活动的相关税收立法与政策，分析确定该比特币收入究竟属于劳务所得还是工资薪金所得。对于个人向企业提供债权融资而获得比特币形式的利息的，应当根据中国关于资本弱化的反避税国内法与税收协定 ^⑦，分析确定该比特币收入究竟利息所得还是股息、红利所得。需要进一步指出的是，由于存在比特币的跨境交易，为准确识别确定比特币受让方的收入所得的类型归属，还应当充分根据涉外税收规则及税收协定上关于各种个人所得的定义规则。例如，对于合伙企业提供商品、劳务等获得比特币的，应根据中国关于合伙企业纳税主体身份处理的相关立法与政策以及税收协定条款，分析确定该收入所得是否属于个人所得以及所得类型。对于个人将有形财产交付他人有偿使用而获得比特币的交易，应当根据中国关于特许权使用费内涵与外延的国内法与税收协定条款，分析确定该比特币收入究竟属于财产租赁所得还是特许权使用费所得。例如，在中国与美国等国的双边税收协定中，特许权使用费包括使用或有权使用工业、商业、科学设备所支付的作为报酬的各种款项。但在中国国内法中，这些交易及收入所得一般属于财产租赁所得。这就需要根据关于税收协定与国内法之间关系的理论与规范来确定所得类型。例如，关于税收协定一般不能赋予一国在其国内法中原本没有的征税权的共识理论^[8]。

（二） 比特币再转让方的个人所得类型

一些分析认为，对于构成资本财产的比特币等虚拟货币，应像股票、债券和其他投资资产一样，课征资本利得税^[9]。个人的虚拟货币买卖差价收入属于应税所得，应按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税^[10]。笔者认为，当个人通过有偿交易获得比特币后，随即或将其持有一段时间甚至很长时期再次在市场中予以转让的，需要区分两种情况进行所得类型的区分界定处理。

第一，根据中国现有的日益严格的监管政策与措施，在中国境内从事商业性的比特币投资（投机）交易将受到严格限制甚至完全禁止，所以，这里所分析涉及的主要是，中国税收居民个人在境外从事比特币投资（投机）交易活动，因而产生中国税收居民个人的收入所得；非税收居民个人在中国境外从事比特币投资（投机）交易活动，并将交易获得的比特币转让给中国境内居民，因而产生非居民个人来源于中国的收入所得等特定情形。在此类情形下，如果比特币的再交易转让活动自身构成商业活动，其所得类型应当归属为经营所得。为合理确定个人经营活动的应纳税所得额，无论转让方是否从比特币再次交易中获得了与先前交易对价相比更多的经济利益的，再次交易收入均应归入个人经营所得的类型予以计税处理。

第二，在比特币的再交易转让活动自身不构成商业活动的情况下，应将比特币再交易转让收入界定为个人财产转让收入。从比特币再交易转让行为的内在属性来看，由于先前的交易已经使得比特币具有了确定的“财产原值”，即比特币在先前交易下的买卖价格（或通过交换获得的其他经济利益）及相关费用，而这将成为个人再转让比特币的现实的经济基础，从而使得比特币的再转让主要具有个人财产转让的内在属性。从比特币再交易转让收入的应税属性来看，与初始比特币转让收入的应税属性不同，由于先前的转让方已经就比特币初始转让收入承担了或将承担个人所得税，而这种初始转让收入已经转化体现在比特币的“财产原值”中，为避免重复征税，比特币的再转让收入并非全部属于应纳税所得额。只有当转让方从比特币再次交易中获得了与先前交易对价及费用相比更多的经济利益的，再次交易所实现的比特币“财产原值”基础上的增值收益才能成为应税对象。从计税规则的匹配适应来看，个人财产转让计税规则能够完全匹配适应比特币再交易转让的课税要求，应予税前扣除的“财产原值”与合理费用在计税规则及其解释运用上没有任何困难或障碍。

总之，在比特币的再交易转让活动自身不构成商业活动的情况下，根据个人财产转让所得在税收上的特征要素、功能定位与计税规则，将比特币再交易转让收入界定为个人财产转让收入，并按照个人财产转让收益所得课征个人所得税是较为契合与精准适当的。

四、 企业从事比特币挖矿与交易活动的所得类型区分界定

根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》），独立的企业法人与符合条件的其他组织统称为企业，承担企业所得税的纳税义务。对于这类纳税主体，其所得类型的设置、界定及计税规则是自成一类的，为此，需要分析明确企业从事比特币挖矿与各种交易活动的所得类型归属。

（一） 企业将挖矿获得比特币予以转让的所得类型

当企业通过挖矿获得比特币但尚未交易转让时，根据比特币转化为现实经济利益的高度不确定性这一基本属性，此时并不产生企业的收入所得。当企业将挖矿获得比特币予以交易转让时，就会产生税法意义上的收入所得。相应的问题在于，与该收入相关的可能的所得类型为销售货物收入、财产转让收入、其他收入，那么这样的收入究竟属于哪一种类型的所得？在《企业所得税法》中，由于只有财产转让收入的计税规则明显不同于其他类型所得的计税规则，所以，实际需要区分界定的是，企业基于初始比特币的收入所得是否属于财产转让收入。

根据中国现有的日益严格的监管政策与措施，在中国境内将逐渐不再存在企业从事商业性的比特币挖矿及伴随的交易活动，所以，这里所分析涉及的主要情形是，中国税收居民企业在境外从事比特币挖矿及伴随的交易活动，因而产生中国税收居民企业的收入所得；非税收居民企业在中国境外从事比特币挖矿，并将挖矿获得的比特币转让给中国境内居民企业或个人，因而产生非居民个人来源于中国的收入所得等特定情形。在此类情形下，笔者认为，如果企业所从事的挖矿及伴随的交易活动自身属于其商业活动的一部分，则企业转让初始比特币的收入在内在属性上就是单一排他性的，即属于商业经营收入，而不是特定的财产转让收入 ^⑧。根据《企业所得税法》，由于比特币不同于普通的有形货物和无形财产，所以，商业活动性质的比特币转让所实现的收入不宜被直接归属为商业经营收入中的销售货物收入，而应当被全部界定为“其他收入”这一所得类型。同时，与个人从事商业性的比特币挖矿活动一样，企业从事商业性的比特币挖矿活动同样也存在“挖矿成本、费用及亏损”，这些在计算企业应纳税的经营利润数额时理应予以扣除。如果将商业活动性质的比特币挖矿及转让所实现的收入界定为商业经营收入中的“其他收入”，就可以适用“成本、费用及亏损予以扣除”的计税规则。相反，如果将这一收入界定为特定的财产转让收入，就只能适用企业财产转让收入的特有的计税规则，即企业挖矿获得的比特币被转让后实现的收入扣除比特币的“财产净值”，以及比特币持有和转让环节的合理费用。显然，“挖矿成本、费用及亏损”既难以被归入“财产净值”，同时由于“挖矿成本、费用及亏损”具有生产属性，更无法被归入“比特币持有和转让环节的合理费用”。因此，将商业活动性质的比特币挖矿及转让所实现的收入界定为商业经营收入中的“其他收入”较为契合与适当。

在企业所从事的比特币挖矿及交易活动不构成企业商业经营的组成部分时，对企业转让初始比特币的收入依然不应归入财产转让所得类型。与个人财产转让一样，企业财产转让所得的课税对象是企业财产被转让后所发生的增值收益，而不是企业财产所包含的并转化实现的全部经济利益。对企业财产转让所得进行课税的功能目标在于，国家通过税收参与分享企业财产转让的增值收益，而不是参与分享企业财产所转化实现的全部经济利益。因此，对照企业转让其初始比特币所获得的收入所具有的应税属性等，企业财产转让所得在税收上的特征要素、功能定位与计税规则并不能充分匹配适应。具体而言：第一，当企业在挖矿获得比特币后随即转让的，其所获得的收入基本上没有市场增值收益的成分，而财产转让上的课税对象却是财产转让所实现的市场增值收益，因此，自然不应将此情形下的收入归属为财产转让收入，而应当将其全部界定为《企业所得税法》中的“其他收入”类型。同时，与个人从事的比特币挖矿及交易活动一样，由于缺乏经济逻辑支撑，不能将企业的“挖矿成本、费用”界定为比特币的“财产原值”，并因而不能以此为基础将企业挖矿获得的比特币随即被转让所实现的收入界定为企业财产转让收入。第二，当企业将挖矿获得的比特币持有一段时间后再转让的，在比特币价格上涨的情况下。其所获得的收入往往会被认为包含市场增值收益的成分。在理论和一些国家的税收政策上，这样的增值收益应该归属为需要单独计税的财产转让上的收益所得（资本利得） ^⑨。笔者认为，与个人挖矿所获比特币发生所谓增值收益一样，企业挖矿所获比特币的所谓增值收益也是以比特币在初始获得之时的所谓市场公允价为参照标准而形成的，但是根据比特币转化为现实经济利益的高度不确定性这一基本属性，比特币在初始获得之时的所谓市场公允价是不存在的，所谓的“财产原值”也无法界定或难以确定。因此，将所谓增值收益从初始比特币转让收入中予以分离，并单独作为财产转让收益所得予以课税不具有逻辑合理性，并会造成计税规则的烦琐与复杂化。对于存在所谓“增值收益”的初始比特币转让收入，仍然应将其全部界定为《企业所得税法》中的“其他收入”类型。第三，如果将企业挖矿获得的比特币被转让所实现的收入作为企业财产转让收入予以课税，也会导致计税规则的错配不协调问题。也就是说，在企业所从事的比特币挖矿及交易活动不构成企业商业经营的组成部分时，比特币“挖矿成本与费用”依然是应当予以税前扣除的；但在企业财产转让的计税规则下，它们难以被归入“财产净值”和“比特币持有和转让环节的合理费用”予以全部扣除。因此，在计税规则的匹配适用上，也应将企业初始比特币转让收入界定为《企业所得税法》中的“其他收入”类型。

（二） 企业通过交易获得比特币的所得类型

当企业通过交易获得比特币时，如果其支付的是法定货币，那么，企业作为比特币的受让方将不产生收入所得。如果企业获得比特币的支付代价是商品、劳务等，或基于债权、股权等方面的转让交易，那么企业将产生《企业所得税法》中的收入所得，对此，需要区分不同情况来分析确定企业的收入所得类型。例如，企业销售其经营的商品而获得比特币就属于销售货物收入，提供固定资产的租赁使用而获得比特币就属于《企业所得税法》中的租金收入，提供专利使用而获得比特币就属于《企业所得税法》中的特许权使用费收入。就中国而言，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第25条，对于“易货交易”以及将货物、财产、劳务用于各种支付性用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。显然，在中国《企业所得税法》中，比特币的受让方将基于其所支付的不同交易对价而产生不同类型的企业收入所得。然而，对企业的不同类型所得中的绝大多数而言，其应纳税所得额及应纳税额的核算确定规则并无差异，这些收入所得的区分界定对应纳税所得额的核算确实没有实际影响。因此，对企业通过提供商品、劳务等或基于债权以及权益投资而获得比特币的，其收入所得需要进行区分界定的主要是以下两类情形：一是在财产转让收入与其他类型的收入之间作出区分界定；二是将那些不需要纳税的收入予以区分界定。

就财产转让收入与其他类型的收入之间的区分界定而言，如果企业提供商品、劳务等，或股权转让活动自身属于其商业活动的组成部分，则比特币受让方的收入在所得性质上属于商业经营收入，从而肯定不能归属为财产转让收入 ^⑩。对此类情形下的商业经营收入应根据相关的规则认定其具体的收入所得类型，如对专门从事股权投资的公司，其转让被投资企业的股权而获得比特币的，该笔比特币收入应归入销售所得。如果企业提供商品、劳务等，或股权转让活动自身不属于其商业活动的组成部分，应当根据交易的具体对象与内容来确定比特币收入是否应归属为财产转让收入，还是应归属为其他类型的企业收入所得。例如，企业将其房产转让获得比特币的，应将其收入归属为财产转让收入。

就那些不需要纳税的收入予以区分界定而言，所涉及的主要是股息、红利等权益性投资收益与其他类型的收入之间的区分界定。根据《企业所得税法》第26条，在符合特定条件时，居民企业、非居民企业从其他非居民企业获得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因此，将股息、红利等权益性投资收益与其他类型的收入之间予以准确的区分界定较为重要，这直接影响企业的应纳税所得额及应纳税额的核算确定。在一般情形下，这种区分界定比较直观和容易，但在特殊情形下将发生区分界定的实际问题。根据《企业所得税法》第46条所规定的资本弱化规则及相关的税收协定条款，企业对外债权性融资中的不符合规定要求的部分将被视作股权融资，对外支付的利息在税法上作为股息处理。笔者认为，在债权性融资已经被税务机关作出特别纳税调整的情形下，以比特币形式收到利息所得应相应地调整界定为股息、红利所得这一免税收入，以避免经济性的重复征税。

（三） 企业将交易获得的比特币再次转让的所得类型

当企业通过有偿交易获得比特币后在市场中予以再转让的，需要区分两种情况进行所得类型的区分界定处理。一方面，根据中国现有的日益严格的监管政策与措施，企业在中国境内从事商业性的比特币投资（投机）交易将受到严格限制甚至完全禁止，所以，此处分析所涉及的主要情形是，中国税收居民企业在境外从事比特币投资（投机）交易活动，因而产生中国税收居民企业的收入所得；非税收居民企业在中国境外从事比特币投资（投机）交易活动，并将交易获得的比特币转让给中国境内居民，因而产生非居民个人来源于中国的收入所得等特定情形。在此类情形下，当企业对比特币的再交易转让活动自身构成商业活动的情况下，其所得类型应当归属为企业的商业经营收入，而不是特定的财产转让收入。另一方面，在比特币的再交易转让活动自身不构成商业活动的情况下，应将比特币的再交易转让收入界定为企业财产转让收入。从比特币再转让的内在属性、再转让收入的应税特性以及计税规则的匹配适应来看，将比特币的再交易转让收入界定为企业财产转让收入较为契合与精准适当。其理由依据与个人在此情形下“再转让收入应被界定为企业财产转让收入”的理由依据相同，不再赘述。需要指出的是，由于企业财产转让收入的计税规则及其原理不同于个人财产转让收入的计税规则，即按照企业财产转让的计税规则，在计算应纳税所得额时，从转让收入中扣除的是“财产净值”，而不是个人财产转让计税规则中的“财产原值”。所以，企业比特币被再转让是否产生应纳税意义上的收益所得，以及所产生的收益所得的具体数额需要根据企业财产转让收入的现有计税规则及其调整完善予以最终分析确定。对此，笔者将另外撰文对“企业比特币被再转让的收益所得计税规则及其调整完善”问题作详细的分析研究。

五、 结语

对于加密数字货币的挖矿及相关交易所产生收入所得，所得类型的区分界定是准确、合理地课征所得税的重要前提基础。通过借鉴英国、美国等国家关于加密数字货币的税收政策，系统、深入地对比特币挖矿及交易在不同情形所产生的收入所得进行类型区分界定，将充分地澄清和解决这些收入所得在所得类型归属确定上所面临的困惑、争议及不确定性，确保公平合理地确定比特币挖矿及交易下的纳税义务。同时，对比特币挖矿及交易的所得类型进行区分界定的原理及分析框架将进一步扩展适用于其他的加密数字货币交易下的所得类型区分界定，从而在加密数字货币的挖矿及交易领域逐渐扩展形成清晰、合理的所得类型区分界定规则。在所得类型的区分界定之外，对加密数字货币的挖矿及相关交易所产生收入所得予以准确、合理地课征所得税，还需要进一步分析解决其他的重要问题。例如：比特币等加密数字货币转化为现实的经济利益的高度不确定性及其所造成的关于“可税性”的基础理论问题；是否应当根据比特币等加密数字货币的所谓市场公允价来衡量确定收入所得数额造成的问题；比特币等加密数字货币被再转让时，关于财产转让收益所得的计税规则的解释运用与调整完善问题等。对此，笔者未来研究将进一步予以深入分析研究，探索构建相关的基础理论并提出规则的解释适用与调整完善建议。