一、引言

18世纪美国著名的政治家、科学家本杰明·富兰克林有一句名言“世界上只有两件事是不可避免的，那就是税收和死亡”。^[1]的确，不论是个人生活、还是企业经营，乃至企业的资本运作都离不开税法的规范和制约，税法的广泛性和强制性可见一斑。在日常经营活动中，企业所取得的收入和营业外收入，除了法定不征税和免税收入外，均需依法缴纳企业所得税^①和其他相关税种。而在企业资本运作中，税收策划和税法规制显得尤为重要。由于涉及资金巨大而税额高企，如果没有考虑税务因素就盲目制订资本运作方案，可能导致缴纳巨额的税费，甚至阻碍资本运作后获得预期重组目标的实现。可以说，税法问题在一定程度上左右着资本运作的成败。

当前，资本市场日益壮大，在资源配置和调整社会经济结构方面发挥着越来越重要的作用。随着证券法修改颁布和发行上市注册制的落实，将会有越来越多的企业通过首次公开发行股票并上市(Initial Public Offering，IPO)进入资本市场以实现长期融资。企业在资本市场运作的主要形式有，企业通过改制上市提高规范化管理水平，扩充了融资渠道，壮大了资本实力；再融资，企业进入资本市场后，可以利用资本市场的规则，对资本及其运动进行运筹和经营，通过发行证券募集资金；通过并购重组(Merger & Acquisition，M & A)，实现横向或纵向的产业整合，提高企业竞争力，优化社会资源的配置。

与资本运作结构复杂、步骤多的特性相对应，规制资本市场的税务法律体系也呈现复杂严密的特点。而且，不同的资本运作方案及架构，有不同的税务成本。因此，在精心设计资本运作的方案时，税务筹划是一项重要的因素。但是，中国现有规范资本运作的税法体系变动频繁而欠缺高层级立法，征税部门自由裁量权力较大且各地区税收征管标准不尽一致，这在一定程度上给资本运作实践带来较大困惑。文章拟选取资本市场中较为常见的改制、发行上市、并购重组等资本运作事项，梳理相关税务规定及实践中的争议，探讨税法在资本运营方面的作用。

二、IPO中的税法规制 (一)IPO中的税务要求

根据《公司法》《证券法》、中国证监会《首次公开发行股票并上市管理办法》或《首次公开发行股票并在创业板上市管理办法》的规定，准备在境内A股上市的公司，需满足规范运行的法定条件。在税务方面，拟上市公司“最近36个月内不得有违反工商、税收、土地、环保、海关以及其他法律、行政法规，受到行政处罚，且情节严重；且应依法纳税，各项税收优惠符合相关法律法规的规定，其经营成果对税收优惠不存在严重依赖”^②。因此，准备IPO的公司，在税务方面应符合两个发行条件：第一，无税务相关重大违法违规；第二，依法纳税，不存在严重税收依赖。

上述法律规定体现了税法对企业上市总体上的规范制约。现实中，很多企业发展早期都存在部分营业收入不入账的情况，以减少缴纳税额；而在准备上市时，为将公司的盈利能力充分反映出来，又需要把游离在帐外的营业收入重新入账，以实现盈利能力最大化，因而形成了矛盾情况。纳税是每一个企业和自然人的法定义务，是企业规范运行的重要体现；而且税法具有强制性，如果违反税法，常常导致高额的罚款和滞纳金，给企业经营带来巨大风险，甚至可能追究实际控制人和经营者的个人责任。因此，税收问题关系到企业是否规范经营，是企业上市的高压线，不能掉以轻心。^[2]

为了真实反映拟上市企业的税务情况，保荐机构需要进行尽职调查，并收集税务相关资料作为保荐业务工作底稿。具体包括：控股股东、实际控制人与发行人的基本银行账户开设情况、税务登记证、重要税种的完税凭证；发行人在税务方面是否受到重大行政处罚的情况说明；公司报告期内的纳税申报表和税收缴款书；公司历史上所有关于税务争议、滞纳金缴纳、重大关税纠纷的详细情况以及有关文件及信函；公司及各控股子公司的所有纳税凭证；发行人享有税收优惠的有关政府部门的批复；报告期内产品出口退税税率变动情况及相关文件；当地税务部门出具的关于发行人报告期内纳税情况的证明文件，包括纳税人依法纳税证明，主要税种金额等文件。保荐机构需要走访发行人母公司及控股子公司主管税务机关，通过现场访谈取得调查反馈文件，以确认信息披露的文件真实、准确、完整，尽到合理审慎核查的义务。

经过上述调查后，证监会要求发行人在首次公开发行股票并上市申请文件中设专门章节对最近3年及一期的纳税情况进行说明^③，具体包括四个部分：(1)发行人最近3年及一期所得税纳税申报表，是指发行人及控股子公司最近3年及一期向税务主管机关汇算清缴企业所得税时报送的纳税申报表，需要加盖税务主管部门的公章或申报受理章；(2)有关发行人税收优惠、财政补贴的证明文件，用于考查公司销售的税收优惠是否合法合规，考查是否存在严重的税收优惠依赖；(3)主要税种纳税情况的说明及注册会计师出具的意见，是指会计师针对公司计提和缴纳企业所得税、增值税、营业税的情况进行确认的文件；(4)主管税收征管机构出具的最近3年及一期发行人纳税情况的证明，是指国税及地税部门分别就发行人及控股子公司最近3年及一期是否存在重大违法违规情况出具的证明。此外，在首次公开发行股票并上市的申请文件中，企业还需提交最近3年及一期原始财务报表，这也与税务方面相关。最近3年及一期企业的原始财务报表是指与所得税纳税申报表可以对应的财务报表，由税务主管机关盖章确认，反映了企业当年的财务报表情况。原始报表与申请上市时经会计师审计的财务报表两者项目的差异能够反映企业会计处理水平，是否符合企业会计准则的要求。

原始财务报表与申报报表的差异，须有合理的解释；差异过大且没有合理解释，可能对企业上市构成障碍；税务受过处罚的，有处罚的税务主管机关应出具说明，证明是否属于重大违法违规，并由保荐人、律师发表意见。一般认为，如果税收滞纳金500元以内，数额不大、性质不严重的，一般不属于重大违法违规；如果金额较大的税收处罚，尤其是涉及增值税的，或者处罚频繁、性质恶劣严重的，一般属于重大违法违规。实践中，各地方有一些地方性税收优惠政策，与国家税收法律、行政法规不一致，那么上市申报文件中应有省级主管税务机关出文，确认该企业没有税务违法行为，且不对其追缴税款；发行人应就可能被追缴的风险作重大事项提示；而控股股东或实际控制人应承诺对上市前事项引起的税收风险和责任予以承担。

从历史上来看，企业上市实践中也有一些企业存在税务上的瑕疵仍然成功上市的案例。例如：深圳证券交易所网站公告的《浙江海利德新材料股份有限公司首次公开发行股票招股说明书》中披露，发行人曾因取得假发票受到税务机关的处罚，后来税务机关对上述税务行政处罚做出专门说明，认定不构成重大违法违规行为^[3]；深圳证券交易所网站公告的《天润曲轴股份有限公司首次公开发行股票招股说明书》中披露，发行人在上市前为了使账外的巨额营业收入得以释放，补缴了巨额增值税后突击上市^[4]，甚至一度引起国内法律界和会计界的激烈争议。因此，对企业尽职调查中发现的税务问题，需要具体分析，关于企业上市问题在税务立法与实践中，应统一要求并予以进一步明晰化。

(二)企业改制及整体变更中所涉及的税法问题

企业上市，须先改制设立为股份有限公司，实践中为了连续计算业绩，大多采用从有限责任公司整体变更为股份有限公司的做法，即将有限责任公司的净资产值折合为股份公司的股本，但“折合的实收股本总额不得高于公司净资产额”^④。按照企业会计准则的规定，企业投资者对企业净资产的所有权，称为所有者权益，分为实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润等四个科目。因此，有限责任公司整体变更为股份有限公司涉及注册资本的变更，即通过重新划分净资产将有限责任公司净资产中的一部分资本公积、盈余公积和未分配利润转增为注册资本(股本)，这在税法上视同利润分配行为，股东应就其所得负有纳税义务。^⑤由于法人股东税率一致，因此，法人股东在公司整体变更为股份有限公司时，就其获得的股息性质的投资收益为免税收入^⑥；而对于个人股东，则存在缴纳个人所得税的问题。具体应分科目详细阐述：

第一，以资本公积转增注册资本的部分。“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”^⑦上述文中“所表述的资本公积金是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。”^⑧第二，以盈余公积转增注册资本的部分。“公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，对属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应按照利息、股息、红利所得项目征收个人所得税。”^⑨第三，以未分配利润转增注册资本的部分，自然人股东也需要缴纳个人所得税。为“加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照利息、股息、红利所得项目，依据现行政策规定计征个人所得税。”^⑩因此，根据上述规定，有限责任公司变更为股份有限公司用资本公积、盈余公积及未分配利润转增注册资本的，可按以下原则处理：资本公积中原属于资本溢价的部分转增注册资本时，不视为利润分配，不缴纳企业所得税；资本公积中的其他资本公积、盈余公积以及未分配利润转增注册资本时，视为利润分配，在符合规定条件的情况下免税，不符合规定条件的情况下缴税。^[5]

从以往成功上市企业的案例来看，实践中做法并不相同，有以下几种做法：(1)根据地方税务局的要求依法缴税。例如：深圳证券交易所网站公告的《尤洛卡矿业安全工程股份有限公司招股说明书》中披露，其按照山东省地方税务局《山东省地方税务局关于企业类型变更过程中实收资本变动征免个人所得税问题的批复》(鲁地税函[2009]97号)的规定，对属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会议通过后代扣代缴。^[6](2)根据地方法规解释，申请免征个人所得税，由股东承诺。如深圳证券交易所网站公告的《奥维通信股份有限公司招股说明书》中披露：“公司根据《中华人民共和国个人所得税法》第5条、《辽宁省地方税务局关于落实〈中共辽宁省委、省人民政府关于加强技术创新发展高科技实现产业化的若干决定〉有关地方税收政策的通知》(辽地税发[1999]50号)减征个人所得税的规定，对本次由未分配利润形成的增资部分申请免征个人所得税，2006 年2月20 日获得辽宁省沈阳市地方税务局高新技术产业开发区分局的批准。若今后沈阳市地方税务局要求公司股东缴纳公司未分配利润转增股本所涉及的个人所得税，公司全体发行前股东已承诺愿意按照税务机关的要求一次性补缴本人应缴纳的全部个人所得税，具体以税务机关通知的数额为准。”^[7](3)地税先征后返，自然人股东在整体变更为股份公司之后按照规定缴纳个人所得税，此后再由政府以奖励的形式返还。例如：深圳证券交易所网站公告的《马鞍山方圆回转支承股份有限公司招股说明书》披露，方圆支承于2006年12月15日整体变更设立股份公司，整体变更时以扣税后的净资产折股，实际缴纳了因此产生的股东个人所得税950万元，安徽省马鞍山市政府根据《关于对拟上市公司奖励的暂行规定》的文件精神，于2006年12月18日奖励全部49名股东934万元，由股东用于对股份公司增资。因此，实际上股东在整体变更过程中缴纳的个人所得税由政府给予了补偿。^[8](4)对列入上海证监局拟上市辅导期中小企业名单的企业用未分配利润、盈余公积、资本公积转增为股本的，可向主管税务机关备案后，在取得股权分红派息时，一并缴纳个人所得税。^⑪可见，实务中各地税务局要求不一样，有的严格按照税务局规定在变更时缴纳个人所得税，有的可以申请缓交，有的主管税务机关口头同意缓交但不出具证明文件。若没有缴纳或者未取得主管税务机构同意缓交、暂免缴纳的证明，存在可能被追缴的风险。

上述实践中的不同做法，显示出法律在现实中执行的难题：以盈余公积及未分配利润转增资本，并没有给个人带来现实的现金流入，还要用现金缴纳20%的个人所得税。为了解决这个问题，从2015年4月1日起，国家对个人转让非货币性资产的所得(包括股改)征收20%的个人所得税。不过，纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，在不超过5年内分期缴纳个税。^⑫另外，相关法律本身也存在有待改善之处，有限责任公司整体变更时涉及的纳税问题参照股份制企业转增股本和派发红股的规定，而这毕竟是两种不同的法律行为；未分配利润转增股本是参照盈余公积金处理，而这没有直接规定。^[9]税收法定原则要求税法中应明确征收行为，如果税法没有明确，纳税人有权拒绝履行。因此，国家税务总局应出台明确的税收政策，以利于税法在改制和整体变更阶段起到规范制约作用。

三、企业并购重组中的税法规制

企业重组的定义有很多，财政部、国家税务总局在《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(以下简称“59号文中”)从所得税的角度，将其定义为“企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等” ^⑬。由于企业重组涉及的资产价值较高，不适当的重组方案会产生巨额的转让环节税，实践中企业在制定重组方案时，要充分考虑其对公司整体税务的影响。而且，在制订重组方案时，税务问题贯穿整个环节。在初期尽职调查阶段，要关注目标公司的税收问题；在投资实施过程中，重组行为会导致产生税负义务；在完成收购后，还存在目标公司的递延税项；在收益阶段，还要关注利润分配的预提所得税问题。从税务角度进行重组架构，实质就是使重组交易模式向可适用的优惠性税收法律法规无限靠拢。考虑到重组业务的实际情况，为了促进企业重组，税法将企业重组分为一般性税务处理方法和特殊性税务处理方法。

(一)一般性税务处理和特殊性税务处理

一般性税务处理是关于企业重组过程中有关资产税务处理的原则性规定。“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”^⑭按照一般性税务处理方法，一项重组业务可以分解为两项交易：将旧资产或股权按公允价值转让出去，再按旧资产公允价值相当的金额来购置新的资产或投资。对资产转让行为来说，如果被转让资产的计税成本低于转让市价，其差额将作为所得而课税；如果计税成本高于市价，将确认一笔损失。同时，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础，以防止在重组业务中对一项资产转让确认两次转让所得或损失。由于在企业重组过程中，有关资产的转让所得或者损失，是以交易价格为基础所确定的，而这部分所得或者损失已经作了相应的税务处理，所以就应该按照交易价格重新确定相关资产的计税基础，作为该资产下一次交易活动的税务处理基础。而特殊性税务处理是指在满足适用条件下交易各方对其交易中的股权支付部分，采用递延纳税的处理办法，企业重组双方不因重组行为增加税负，亦不减少税负，原则上保持纳税义务和纳税基础不变。^[10]

例如：企业以非货币资产清偿债务业务，按照一般性税务处理方法，“应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务确认相关资产的所得或损失。发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失”^⑮。而按照特殊性税务处理方法，“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定”^⑯。

企业股权收购、资产收购重组交易业务，按照一般性税务处理方法，“被收购方应确认股权、资产转让所得或损失，收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定”^⑰。而按照特殊性税务处理方法，“股权收购，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。资产收购，转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”^⑱

需要注意的是，在特殊性税务处理方法下，“重组交易各方按前述对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝(被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)”^⑲。

(二)适用特殊性税务处理需要的前提条件

特殊性税务处理是相对应于一般性税务处理的一项例外原则，其立法目的是鼓励和支持具有正常经营需要的重组行为。因此，只有符合规定条件的重组才可申请特殊性税务处理。

第一，重组应当具有合理的商业目的，交易发生具有合理性，不是以恶意规避某项税收为主要目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。这一条又称为经济合理性原则，具体包括，重组双方在进行资产交易时并未意识到税收利益的存在、被重组企业转让的资产和权益对重组企业是必须和有益的，而且重组的预期经济利益要远远大于获得的税收利益等要求等。第二，被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定，这一要求体现了对大部分交易课税的原则和量能纳税的原则。如果涉及的资产或股权比例太低，就变成了普通的资产或股权转让，对其给予特殊性税务处理没有实际意义，因此，这也是重组的本质要求。第三，资产经营应有连续性，企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，这体现了对正常的、且具有合理商业目的的重组行为区别对待的原则。第四，重组交易对价涉及股权支付比例符合规定的比例。第五，股东所有权的连续性，即权益投资的连续性，这也体现了反避税原则。

上述适用特殊性税务处理的五大门槛条件中，除第一条有关重组目的是定性要求之外，其他四条都是量化的要求。第三项和第五项是通过对有关资产和股东权益连续性的要求，进一步约束重组的合理商业目的性，从这一条件可以基本判断出，实务中的“借壳”行为基本上是无法享受特殊税务处理的，因为借壳后往往会剔除资产，改变原有经营。除此之外，59号文对于分解分步骤以实现享受特殊税务处理行为也进行了否定。在国税发[2000]118号文下，某企业整体转让业务，如果从受让方取得占股权支付额超过30％的对价，就不能享受特殊性税务处理。因此，该企业可以选择先将业务进行分割，然后将分割后的某一部分业务先行转让出去，并取得对方等值上述30%的现金作为支付价款，然后，再将其余业务整体转让，由于全部以股权为支付，因此，可以采用特殊性税务处理，此即所谓的分步骤重组。但是根据59号文的规定，重组前后连续12个月内分步对资产、股权进行交易，有关交易应当作为一项企业重组进行处理。也就是说，如果企业在12个月内按照上述方式分割业务分步转让的，在59号文下仍然被视为一个重组行为，因现金支付额占总支付额超过法定比例，就无法享受特殊性税务重组。

为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕14号)，2014年12月25日财政部、国家税务总局发文将“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。将“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%。”^⑳

上述税法规范是目前指导企业重组所得税处理的最直接的法律规范，将企业重组常用模式所涉及的所得税进行了统一和全面的规定。在立法上科学合理，力求与国际重组立法接轨。但是有关特殊性税务处理的五大前提条件，在适用操作过程中仍有待完善。^[11]例如：在适用特殊性税务处理方面，投资者需要向税务机关证明其重组具有合理的商业目的，但却并没有规定在什么情况下认定重组不具有合理的商业目的，导致实践中地方税务机关在操作中有较大的执法裁量权，存在重组所得税处理的不确定性；对于资产的经营连续性要求，在实际操作中存在一些难以把握的情形；此外，规范中还有一些概念或规定，有待进一步细化或澄清。

四、结语

除了企业所得税、个人所得税以外，资本运作往往涉及增值税、营业税、土地增值税、契税等，税负金额较大。如果企业重组关注到了税务考虑，将是一个税负最优的重组，能为企业获取最大限度的利润，也体现了重组的价值。而没有考虑税务因素的重组，可能忽略到被重组方存在潜在的税务风险、或者在重组过程缴纳了巨额的税费，导致重组后整体税负升高、重组后的企业价值所剩无几，成为一次失败的重组。因此，资本运作中各方采取各种合法措施积极进行税务筹划，以降低并购交易的税负成本。从立法层面来看，近年来，资本运作税法方面虽然不断颁布新的规章、通知，但税法体系目前仍然缺少法律、行政法规、地方性法规等高层级立法，来引导、规范资本运作实践。因此，应该立足于资本市场的运行规律和资本创新的特性，鼓励资本市场创新、避免相应风险，制定税法规范，以促进、规范资本市场健康发展。

注释：
① 参见：《中华人民共和国企业所得税法》(2007)第6条、第7条和第26条规定，具体包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入等。
② 参见：证监会《首次公开发行股票并上市管理办法》第25条、第34条，《首次公开发行股票并在创业板上市管理办法》第21条，创业板目前取消了发行人不存在严重税收依赖的上市条件。
③ 参见：证监会《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第9号——首次公开发行股票并上市申请文件》第8章第1节、《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第29号——首次公开发行股票并在创业板上市申请文件(2014年修订)》第5章第1节。
④ 参见：《中华人民共和国公司法》第96条。
⑤ 参见：《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号)规定，“除另有规定者除外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积金和未分配利润转增股本)时，投资方企业应确认投资所得的实现”。
⑥ 参见：《中华人民共和国企业所得税法》(2008年1月1日起实施)第26条。
⑦ 参见：《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)。
⑧ 参见：《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函发[1998]289号)。
⑨ 参见：国家税务总局《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函发[1998]333号)批复。
⑩ 参见：《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号)。
⑪ 参见：上海市财政局、上海市发展和改革委员会、上海市经济委员会、上海市地方税务局和上海市对外经济贸易委员会联合发布的《关于推进经济发展方式转变和产业结构调整的若干政策意见》(沪府办发[2008]38号)和上海市地方税务局《关于支持本市拟上市中小企业转增股本具体操作办法的通知》(沪地税个[2008]13号)的相关规定。
⑫ 参见：财税[2015]41号《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》。
⑬ 参见：财政部和国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第1条。
⑭ 参见：《企业所得税法实施条例》第75条规定。
⑮ 参见：财政部和国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第4条第2款。
⑯ 参见：财政部和国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第6条第1款。
⑱ 参见：财政部和国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第6条第2款和第3款。
⑲ 参见：财政部和国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第6条第6款。
⑳ 参见：财政部和国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)。