规定中国纳税人权利的主要法律《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)已经历了1995年和2001年2次修订，第3次修订工作早在2008年就已经正式启动，但至今仍未正式颁布。在此期间，国家税务总局分别于2009年和2010年发布了《关于纳税人权利与义务的公告》(以下简称《纳税人权利公告》)和《〈纳税人权利与义务的公告〉解读》(以下简称《纳税人权利公告解读》)，这2个文件使纳税人权利保护所处的长期不受重视和不成体系的窘况有所改善。尽管如此，中国纳税人权利的保护体系还远远不能满足现实需求，纳税人权利被践踏的事件还时有发生，实务界对纳税人权利的保护意识有待进一步提高，理论界对纳税人权利的研究还有待进一步深入。而且，纳税人权利的理论研究具有先导作用，是国家制定相关法律政策的理论支撑，是实务界保护纳税人权利的理论来源，是纳税人保护自己合法权利的理论工具。

一、数据与方法 (一)数据采集

文章数据来源于中文社会科学引文索引(CSSCI)数据库。数据采集方式为：在中国知网(CNKI)数据库，分别将“篇名”“主题”和“关键词”设为“纳税人权利”，并以此作为检索条件进行模糊检索，对照CSSCI(2014-2015)来源期刊目录，最后获得71篇论文作为有效样本。

(二)研究方法

元分析是一种研究方法，是关于研究的研究，主要是指运用统计学方法对同一类型的研究中相互独立的多个研究成果进行综合定量分析,剖析并评价研究成果之间的差异和特点。^[1]文章运用元分析方法，对1994-2013年间CSSCI期刊收录的研究纳税人权利的论文进行分析，从总体状况、研究范式、研究视角、研究方法、研究主题5个维度分析纳税人权利研究的现状，揭示其研究的特征和存在的问题，以便能够为研究纳税人权利的学者和政府相关决策部门提供相应参考。

二、元分析结果

文章研究的样本主题是纳税人权利，权利是最核心的法律要素，法学被认为是权利之学，因此，纳税人权利研究的元分析应当以法学为主导。

(一)总体状况

1.期刊论文数量

CSSCI收录的研究纳税人权利的论文数量如图 1所示，从中可见，纳税人权利研究的关注度一直比较低，2003年以前平均每年不超过2篇论文，2004年以后数量有所增加但增幅很小，然而，2009年的论文数量增加明显，这与国家税务总局在此期间发布《纳税人权利公告》和《纳税人权利公告解读》有关。

2.基金资助情况

基金对CSSCI收录纳税人权利论文的资助情况如表 1所示，从中可见，仅有11篇纳税人权利研究的论文得到基金资助，占有效样本的15%。资金来源主要有国家社科基金、省部级社科基金和高校自设基金。这说明纳税人权利研究的低关注度还体现在基金资助的导向上。总体而言，有基金资助的论文资料更详实、研究也更为深入。

3.论文作者来源

从第一作者来源来看，71篇有效样本的第一作者中，约61%是高校教师(具有副教授以上职称的有17篇，有2篇或以上的高校有：中央财经大学、武汉大学、湖南大学、暨南大学、厦门大学、中南财经政法大学、贵州财经学院和山东财政学院)，4篇来自研究所，5篇来自各级税务局，另有2篇的作者单位不详。其中，发表 2篇或以上论文的作者有5位，依次是黄泽勇(3篇)、庞凤喜(2篇)、王建平(2篇)、方赛迎(2篇)、张琪(2篇)。

4.论文刊源

71篇有效样本分别发表在40种期刊上，依次是《税务研究》26篇，《税务与经济》《法学杂志》《求索》《天府新论》《学术论坛》和《中央财经大学学报》各2篇，《国际税收》等33种期刊各1篇。按期刊类型分：经济学41篇，综合性社科16篇，法学7篇，高校综合性学报5篇，民族学与文化学1篇，政治学1篇。

(二)研究范式^①

1.权力本位范式(税收权力本位范式)

权力本位范式体现为税收权力关系说，倡导国家征税权优位于国民税权。税收权力关系说在中国表现为税收本质问题上的“国家分配论”^[2]，认为国家在法律上表现为公共权力^[3]，公共权力的本质是阶级统治的权力^[4]。税收权力本位范式强调国家的意志和国家在分配关系中的主体性，强调国家征税权的实现和纳税人纳税义务的履行。长期以来，在中国税收立法与实践中，认为税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系，征税主体即权利主体享有单方面的征税权利，纳税主体即义务主体负有单方面的纳税义务。^[5]68-71中国税法理论研究早已开始从权力本位范式向权利本位范式转换。^[6]61-64

2.权利本位范式(税收债务范式)

权利本位范式源于税收权利关系说^[7]，是与权力本位范式相对立的一种研究范式。权利本位范式存在2种保护纳税人权利的模式：权力制约权力和权利制约权力。中国学者早期重视对国家税权的研究而忽视对国民税权的研究^[8]，试图通过“权力制约权力”税权制衡模式，即通过税收立法权与税收司法权对税收行政权的制约来保护纳税人权利^[9]。在权利本位范式中，权力来源于权利，权力服务于权利，权力应以权利为界限，权力必须由权利制约。^[10]权利制约权力体现的是一种税收债权债务关系^[11]，是一种实质的制约，可以更加有效全面地保护纳税人权利，具有集中性与统一性^[12]。但财政部条法司原司长王家林认为税收债务关系说不符合中国现阶段国情。^[13]52-53

3.社会契约范式(税收契约范式)

社会契约范式与权利本位范式有着许多共同的理论渊源。税收契约是一个历史范畴，是随着社会契约发展到一定程度，为了保证社会契约的约束力和执行力而产生的^[14]，其理论基础的原点是政治学上的社会契约论和经济学上的利益交换理论，前者确立了人民主权的宪政原则，后者确立了税收来源的经济原则^[15]。完整的税收契约还应该包括国家与其税务部门之间的委托代理契约。^[16]

(三)研究视角^②

法律上明示的权利无法穷尽权利的全部，除了既定的权利之外，权利的内容与形式还在不断发展，这促使学者从不同的角度去研究纳税人权利，研究视角呈现多元化的发展趋势。

1.宪政的视角

宪法财产权是公民创造的全部财产不受任何侵犯的自然法权，是纳税人权利的一种体现。^[17]纳税人在宪法维度上应该是权利主体而非纯粹的义务主体。^[18]从权利义务对等性、公法规范和私法规范的行使规则、宪法契约、权利和义务来源等角度分析可知，纳税人权利主要应该是纳税人的宪法权利和民主权利。^{[19, 20]}因此，应当从宪法学视角研究中国纳税人权利，最终达到对国家税务立法权、征税权和用税权的监督与制衡。只有国家公权力得到良好制衡，纳税人的权利才可能得到实质保障。^[21]

2.税法的视角

税法的立法取向主要是在保护国家税权与纳税人权利。要保护好纳税人权利，纳税人需要强化权利意识，国家需要不断完善纳税人权利保护的立法、执法与司法，社会需要增强维权力量。^[22]税法的立法、执法与司法应该树立纳税人权利保护理念^[23]132-139，确立税法学以权利保障为核心的坚强理论内核。

3.财政学的视角

“公共财政论”框架下的纳税人权利问题并不等同于传统“国家分配论”的观点，它是指公共商品的提供与政府税收之间，实质上是一种市场式的等价交换关系。^[24]纳税人享有税收减免等法定权利是服务于税收本质的外部手段，解决的是“要我缴税”的问题，而纳税人享有监督税款合理使用等推定权利体现了公共财政下税收的内在要求，解决的是“我要缴税”的问题。^[25]纳税人权利体系中的知情权、决策参与权、依法纳税权、平等权等权利是财政透明度的应有之义。^[26]

(四)研究方法^③

1.比较研究的方法

美国对纳税人权利保护的特点是：立法专门化、权利具体化、征纳主体权利平等化、权利救济司法化、重视纳税人的隐私权和基本生活保障、对纳税人的处罚有减轻的趋势。^{[27][28]137-139}世界上多数国家的纳税人权利是税法之上的权利，日本学者把宪法上的权利也包含进来，但中国纳税人权利并未直接规定在宪法当中，而主要体现在《税收征管法》当中。^[29]为此，建议中国完善纳税人权利保障体系，制定纳税人权利保护法，确立复议选择制度，设立专门的税务法院，扩大中国税收司法的审查范围，规范政府的行政行为，实行纳税人诉讼制度。^{[28]137-139[30]}

2.价值分析的方法

关于税法的核心价值有多种学说，“税收权力本位说”认为突出国家权力在税收中的作用在某种程度上符合中国现阶段国情^[13]52-53；“税收权利本位说”认为税收法治的双重任务是限制税收权力和构建纳税人权利本位，建议在宪政和税收事项的具体操作两个层面重构纳税人权利体系^[31]；“税收权力与权利本位折衷说”强调权利和义务并重的价值体系^[32]48-51，建议修改宪法第56条^[33]；“公平效率说”认为新一轮的税制改革应更注重税法的公平价值，实现法制、公平与效率^{[34, 35]}。

(五)研究主题^④

纳税人权利在形式上是存在于宪法、法律、行政法规、规章等法律文件中^[6]61-64，来源于国家与纳税人之间的社会契约关系^{[5]68-71[36]67-71}。社会契约是纳税人权利形成的法理基础^[6]61-64，研究纳税人权利的逻辑起点^[36]67-71。只有通过体现平等主体的宪法对权利进行契约方式的规定，才能界定和规范政府与纳税人之间的深层次经济关系，才能摆脱传统计划体制下国家主权至上的观念。^[37]

1.1994-2000年纳税人基本权利的研究

缪慧频认为，纳税人权利包括8项：合法避税权、减免税权、控告权、赔偿权、申请退税权、税务诉讼权、检举权、延期申报和延期缴纳税款权。^[38]但孙昌兴认为，控告权、检举权不属于纳税人特有权利，又以不符合当时立法为由，不能认同纳税人有合法避税权，并认为纳税人权利应该分为3类：经济请求权、取得税务咨询权、提起税务行政复议或行政诉讼权。^[39]张永福和孙静认为，纳税人权利应有11项：知悉获助权、正确纳税权、保守稳私权、保护商业秘密权、减免税申请权、延期纳税申请权、多缴税款退还申请权、申请复议和起诉权、请求赔偿权、税务代理委托权和依法监督权。^[40]1995年第1次修订的《税收征管法》没有规定信息权和税务咨询权，这恰恰是纳税人应当享有的权利，而其中规定的接受税务代理权、延期申报和延期纳税权、申请减免税和退税权、索取完税凭证和收据或清单权、税务复议和诉讼权、拒查权、被保密权、索赔权、不受刁难权等权利，均有待落到实处。^{[32]48-51[41]}

2.2001-2009年纳税人基本权利的研究

黄秀萍认为2001年第2次修订的《税收征管法》还不够完善，应尽快增加征纳平等权、拒绝重复检查权、税收筹划权、确知权、录音及受误导处罚豁免权等权利^[42]；王建平列举了税收平等权等14项纳税人基本权利^[6]61-64；方赛迎提出需要补充税收教育权、结社权等一般性权利^[43]；荣建华^[44]、张琪^{[45, 46]}、李行^[47]、刘蓉和杜剑^[48]、朱湘萍和胡海^[49]等建议要么修改中国《宪法》第56条或者在宪法中对纳税人权利做出原则性规定，要么制定《税收基本法》，要么完善税收程序法，要么上述几种方式并用。

3.2009年以后纳税人基本权利的研究

国家税务总局于2009年和2010年发布的《纳税人权利公告》和《纳税人权利公告解读》是中国第一份使纳税人权利保护体系化的规范性文件，但何晓蓉^[50]认为，上述文件仅从税款征收环节明确了纳税人的权利义务，未能从税收立法、税款征收和税款使用等整个流程的各个环节去保护纳税人权利，不仅要重视狭义纳税人权利更要重视广义纳税人权利。谭金可和陈春生^[23]132-139认为，上述文件的设计不应仍以税务机关为主导、以税务机关的职权设置和纳税人的义务承担为主线，而应立基于纳税人权利保护理念，着眼于修改纳税人的概念条款，系统规定纳税人权利体系，增强纳税人权利保护的可操作性，以责任法治来规制相关机构的权力，完善《税收征管法》中的纳税服务法律体系建设，改善税务行政复议与税务诉讼条款等^[36]67-71。

三、研究分析 (一)存在的问题与不足

经过对71篇有效样本5个维度的分析与评价，发现国内纳税人权利研究存在以下问题与不足：

第一，总体状况：期刊论文数量少，除了2009年论文数量增至11篇之外，每年约在4篇左右；基金资助少，仅占有效样本的15%；长期持续研究的学者极少，研究队伍尚未形成；论文刊源58%集中在经济学科，研究全面性与有效性受局限。总体来看，其呈现出一种不稳定的低关注研究状态，造成对该问题的研究还不够深入。

第二，研究范式：研究范式过于单一，其它法学领域的重要研究范式如法经济学研究范式等并未在此体现。

第三，研究视角：研究视角多元化，但财政税收视角居多，法学视域中的诉讼法视角、行政法视角较少。另外，由于长期受到税法是纯粹公法的观念影响，私法视角研究纳税人权利的成果较少。

第四，研究方法：一方面比较研究的覆盖面太小，与美国比较研究的较多，而与德国、日本、法国、俄罗斯等国家比较研究的较少；另一方面研究方法过于单一，其它重要研究方法如历史的研究方法、实证研究方法在此并未运用。

第五，研究主题：多数样本机械地列举纳税人权利的项目，仅对其做简单介绍，流于形式、过于肤浅，达不到其它类似学科相关权利研究的深度和广度，不能满足税收法治实践的需要。

(二)问题存在的原因与化解策略

国内纳税人权利研究中存在上述问题与不足的主要原因及其化解策略为：

第一，国家及相关研究人员对纳税人权利的研究不够重视，税收权力本位观念过重。对此，国家各级相关部门要加大纳税人权利研究的资助力度，吸引更多的学者从事这方面的研究，完善中国纳税人权利保护体系。

第二，不同国家之间、不同学校之间、不同学科之间的交流不够充分，限制了研究方法、研究范式、研究视角和研究主题的融会贯通。对此，一方面相关部门要鼓励跨国境、跨学校、跨学科的交流；另一方面除研究人员自己要创造机会外，相关部门也要多给研究人员提供开展跨领域研究的支持。

第三，研究范式单一、方法落后、视角缺乏创新、主题缺乏深度与广度的主要原因在于相关研究人员一方面仅浮于问题的表面，没有沉下心进行长期深入的研究；另一方面在于研究人员多数是单兵作战，没有形成团队优势。针对这个原因，一方面，研究人员要有合作与团队意识，相关部门要给研究人员创造一个相对稳定的环境，克制短视化的考核方式，鼓励长期化连续化的科研创新；另一方面，要改进考核与资助措施，鼓励团队合作研究创新，重视团队研究氛围与研究能力的培育。

四、结论

对于未来的纳税人权利研究，可以从以下方面着手：(1)研究范式方面，除应形成明显的权利本位和社会契约范式以外，还应挖掘新的研究范式，明确纳税人权利的理论基石，寻求其在社会学、经济学、政治学和法学理论层面的一般规律和研究工具。(2)研究视角方面，须打破学科之间的界限，甚至站在学科交集中看待此问题。(3)研究方法方面，一是可以尝试使用历史研究方法和社会学分析方法，有助于梳理问题形成的原因，看清现实，得出能够指导未来的办法；二是借用实证分析等经济管理学方法，用案例、统计学等手段来分析、解释理论。(4)研究主题方面，一是可以在原有对权利项研究的基础上继续深入和拓展，进一步细化对权利方案的具体设计；二是应该开展新的研究思路的探讨。

注释：
① 美国科学哲学家托马斯·库恩认为范式是一种对本体论、认识论和方法论的基本承诺，是科学家集团所共同接受的一组假说、理论、准则和方法的总和，这些东西在心理上形成科学家的共同信念，很接近于“科学共同体”的含义，是常规科学所赖以运作的理论基础和实践规范，是从事某一科学的研究者群体所共同遵从的世界观、行为模式与框架。
② 研究视角是观察、分析、解释一个事物或现象的特定角度，每一个研究视角都对应着一套从基本的范畴、命题到方法和原则构成的特定的话语系统。特定的研究视角如同戏院里的聚光灯，当用它的强烈光线照射舞台前方的某些动作时，就把大家的注意力集中在这些动作上，同时把其它特征降到背景和边缘的地位。研究视角并不能全面反映研究对象的总体特征，它追求的是片面的深刻，因而是一种富有启发意义的“偏见”。
③ 研究方法是指人类在科学研究过程中不断总结、提炼出来的发现新现象、新事物，或提出新理论、新观点，揭示事物内在规律的工具和手段。几乎在所有学科都有不同的话语系统同时存在，其区别恰恰在于研究方法的不同，并且其背后也就可能隐含着不同的研究范式，研究视角可以分为学科性视角和方法论视角。然而，研究方法注重的是研究的切入点和研究路径，某种研究方法无论最初来自哪个研究领域，只要它能够与本领域研究对象的基本属性相适应即可，甚至可能在该领域逐渐形成某种新的研究范式。
④ 研究主题是指研究中所涉及的现象领域或问题领域。