近年来频频发生的严重影响非营利组织公信力的公益丑闻，往往涉及各种非法侵吞、转移巨额财产、违规投资等严重侵犯非营利组织财产的行为，突显出非营利组织的财产权利正受到严重的威胁。因而，确保非营利组织作为第三部门充分发挥其作用，处理好非营利组织财产权利的保护问题是关键。在应对这一问题时，学界多从理顺其财产法律关系，即对非营利组织财产的性质、归属、保护机制等进行界定后，按照传统的财产权保护逻辑来建构相应的法律保障机制。^[1]44—60这种思路看似正确，但对遏制愈演愈烈的非营利组织丑闻却成效不彰。文章认为，在现代法律制度下，对非营利组织的监管主要通过审查非营利组织的报告(信息披露)来进行，对非营利组织的许多特别制裁都和这些报告有关。^[2]因此，要落实法律中对非营利组织财产权利的保障，亟需与健全的信息披露制度结合起来。

一、中国非营利组织财产权法律保障：立法、法理与现状

在大陆法系民法中，具有法人资格的非营利组织一般称为财团法人，基金会、寺院、私立学校等即为典型，而各种协会、学会则属于社团法人；非法人非营利组织则大多数以合伙的形式存在。普通法系中非营利组织的法律形式为非营利公司、公益信托等。中国《民法通则》将非营利组织笼统地归类于社会团体法人之列。从保护非营利组织财产权的角度，有些学者认为中国的非营利组织应当模仿英美法系的公益信托制度，但是英美法的信托制度是立足于其受衡平法和普通法的二元管辖之上的^[3]，因而其财产拥有双重所有权，即普通法所有权和衡平法所有权，其中受托人(非营利组织)享有普通法所有权，受益人享有衡平法所有权。不过，中国信托法中，对信托财产所有权只是规定委托人将其财产权“委托给”受托人，没有明确是所有权归受托人(非营利组织)所有，因此，非营利组织的财产权归属于受托人还是受益人未有定论。另外，中国立法还未明确接受财团法人概念，再加上中国《公益事业捐赠法》第7条规定非营利组织的财产属于“社会公众”和《物权法》对非营利组织财产未作特别规定的影响，有观点认为中国目前对非营利组织的财产权利的私法主体模糊，是其财产权益屡屡受到侵犯的主因。^[2]其实，《公益事业捐赠法》第7条^①规定非营利组织的财产属于“社会公众”，看起来与法律主体私法上的财产权利逻辑不合，但实际与非营利组织财产所有权归属于非营利组织^[1]53—60并不矛盾，因为此条实际指向的是非营利组织终止后，财产所有权属于国家^[4]，并不影响其在存续期间拥有完全的财产所有权，有权依法从事各种活动。《物权法》未有非营利组织财产权特别规定，更不影响其财产权利主体资格：若非营利组织具有法人资格，则一般以社会团体法人、基金会、民办非企业单位的形式存在，可以直接适用其关于法人财产权的规定，属于非法人营利组织的话，则适用民法中关于合伙和个体的财产制度。再者，《社会团体登记管理条例》第29条、第30条和第25条，《基金会管理条例》第27条、第28条和第33条，《民办非企业单位登记管理暂行条例》第21条和第22条，《民间非营利组织会计制度》第2条等均直接或者间接肯定了非营利组织财产权利。

既然非营利组织的财产权利在理论和实证法上有坚实的依据，那为何中国近年来频频发生各种严重侵犯非营利组织财产的事件？重要的原因是上述具体规范非营利组织财产权利的法律中相关保障条款规定过于模糊，欠缺可操作性，例如：“不得侵占、挪用和损毁”(《公益事业捐赠法》第7条)；“适当方式向社会公布”(《社会团体登记管理条例》第29条第2款、《民办非企业单位登记管理暂行条例》第21条第2款)。特别是这些法律中大量出现的“登记管理机关、业务主管单位”“审计机构”防止非营利组织组织财产权被滥用监督主体，因为指称模糊，在实践中很难确认哪个部门是真正的责任主体。

立法中出现的上述问题，当然不能轻率地指摘立法者，因为上述立法有关信息公布揭露的规定(“适当方式向社会公布”)说明立法者对非营利组织的监管主要由政府通过审查非营利组织的报告(信息披露)来进行已经有所体认。所以，更根本的前置性原因可能是中国非营利组织享有免税资格受到严格限制。财政部、国家税务总局《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税[2009]123号)规定获得免税资格需要满足9项十分严格的条件，而2014年《财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税[2014]13号) “除了免税组织的活动地域被放开之外，新政策相较于2009年版本并无更多实质性的突破。之前一系列被社会各界人士广为呼吁的改革举措，也未能在新政中有所反映”。^[5]因为根据法原理既然上述法律明确规定了“不得在会员中分配”(《社会团体登记管理条例》第29条)、“不以营利为宗旨和目的”“不取得经济回报”“不享有该组织的所有权”(《民间非营利组织会计制度》第2条),这些非营利组织的内在责任和要求(Accountability)，也符合社会期待，但这些要求的前提是非营利组织享受了法律的免税优待“特惠”(privilege)。^[6]

总之，中国目前信息披露制度在非营利组织财产权利保护方面不尽人意的现状，更为深层和基础的原因则是非营利组织享有免税资格的基础即其乃是税收政策产物^[7]之理论的阙如，致保障其财产权利的核心信息披露理论、制度与实践无法自洽。以信息披露为手段保障非营利组织财产权利的实践方面，美国具有较为成功的经验。

二、美国非营利组织的信息披露与其财产权利保护

“信息披露本身就是限制舞弊和差错，这样做的理论依据是公众有知情权，要求通过立法来预防盘剥行为。”^[8]而在非营利界，信息披露的理论基础则是因为非营利组织享受了免税的地位。美国规制非营利组织及其信息披露制度的法律与其国家体制一样，也分为联邦和州(包括地方政府)两个层面。^[9]60传统上，联邦主要是税务监管，甚至被认为是惟一的有效方式^[10]，联邦层面主要通过税法的调整与规范^[9]65,具体来说包括三个方面的内容：免税审查、输送利益审查和禁止分配利润等。^[11]653除了美国红十字会外，所有非营利组织要获得联邦免税资格，均需依法向国内税务局(Internal Revenue Services，IRS)提交免税申请表(1023表)。填写1023表的过程，其实就是详细的信息披露方式：1023表(2013版)有31页，主表有11个部分，各个部分又包括很多问题，其中有些问题回答时还要附上佐证材料，如需要回答说明向管理人员所提供的薪酬及其合理、适当的佐证材料，这些材料包括提供类似服务的组织类似情况下将支付的薪酬，或由独立中介专业组织所调查的当下薪酬资料，或类似组织雇佣类似雇员的书面材料等。 ^②实践证明，此类信息的披露对维护非营利组织的财产权利，防止变相利益输送和利润分配发挥了十分积极的作用。

另外，已经获得免税资格的非营利组织还需及时准确地提交年度报表和事项报表，这些报表需要披露的内容也是以防止输送利益审查和禁止分配利润为核心。年度报表有：公共慈善组织为990表(年收入低于2.5万美元免税组织则提交电子版900-N表)、私人基金会为990-PF表等，如有与章程无关的应税商业所得，还需提交990-T表。^[12]这些年度报告主要内容包括非营利组织年度收支明细、管理人员和五个薪酬最高雇员及独立签约人的雇员工资与福利(包括由关联组织所提供)详情；直接或间接涉及的内部人员交易；资助和其他主要活动；筹资、会计、法律费用等。为方便社会公众的利用和监督，IRS将所有这些表格、材料统一管理，存放在公共图书馆内，(除涉及专利、商业和军事秘密和法定不需公开的秘密外)任何人都可以去查询。^[13] 对未能依法履行信息披露的组织，IRS可罚款处罚，情节严重的其还有权撤销非营利组织的免税资格^{[11]654—662}；连续3年未提交900系列报表，其免税资格自动丧失。

为提高信息披露的质量，切实保障非营利组织的财产不被侵犯，IRS还采取多种配套措施。

其一，推动和鼓励社会力量，特别是专业的中介组织参与对信息的分析和发布。William O D在美国证券市场上刚推行公开原则时就指出，上市公司公开的资料在事实上，公众和投资人可能并未阅读，重要原因就是，这些公开的信息繁杂专业，甚至晦涩难懂，大众是无法有效利用的。^[14] 同理，著名的非营利组织法专家Hansmann说，非营利组织公开的信息及其报告，对需要知晓的大众来说并不容易获取。^[13]为了解决这个问题，美国有学者仿效证券市场信息披露的管理，提出“披露—分析—发布—惩罚”(DADS)^③的治理路径。这一路径由于其他行业性非营利组织的介入，保证(无论强制或者自愿)公开信息的质量，并降低社会大众获取信息的门槛。行业性非营利组织在参与和促进非营利组织的信息披露活动中，以信息披露分析等为手段，为公众提供捐赠决策依据和参考，并对相关非营利组织进行监督和评估，实现社会资源和非营利资源的对接和分配。

其二，为减少信息披露执法过程中的抵制，在IRS秉持守法等于执法加服务理念，专门为慈善组织等免税组织提供信息服务和辅导培训服务。信息服务主要是通过出版各种指南、手册及其电子版，及时完善和更新相关的监管法律，答复解释慈善组织提出的问题；辅导培训服务的工作方式，则多为IRS专家主讲的各种短训班、电话会议等。随着网络的普及，IRS充分利用先进的计算机和通信技术，不断更新、充实和扩展官方网站的内容与服务功能。^[15]如从IRS主页进入到Charities-&-Non-Profits主题网页后，通过这个主题也可以查询到所有关于免税非营利组织的所有信息服务资源：相关表格、指南和出版物的链接等。即便如此，美国学者仍然认为，作为非营利组织的监管机构IRS，在实施取消非营利组织的免税资格惩罚前，需要强化对相关非营利组织有关管理人员的学习和培训工作。^[16]又如《2006年退休金保障法》(The Pension Protection Act of 2006，PPA)生效后，为减少新规定(“所有小型免税组织(年收入低于2.5万美元)都须向IRS进行年度900-N电子报备为内容的信息披露，若连续3年不履行报备，则自动丧失免税资格”)可能遭遇的执法抵制，该局向其有记录的相关具有免税资格的非营利组织发出了上百万封信件来解释说明新的法律规定。不过在法律规定的最后期限2010年5月17日，仍有很多免税小型非营利组织未能履行电子报备的要求。鉴于此，IRS最后又一次性将期限延长到2010年10月15日^④，并适时地通过邮寄、互联网(包括发布视频^⑤)、电台、电视、公共图书馆和多种展示形式，及其他可能途径^{[16]718—719}，如与州(检察长办公室等)合作，为相关非营利组织提供了一整套信息服务，以便 “挽救”那些完全可以保持联邦免税待遇的组织。^⑥再如IRS在“主题506——慈善捐赠”(Topic 506 Charitable Contributions)公开网页上设置了“免税机构选择检查”(EO Select Check)在线即时查询系统，既方便了潜在的捐赠人选择合格的捐赠对象，极大地强化了信息披露的监管与服务内容，又维护了非营利组织的财产权利。

三、美国以信息披露方式构建非营利组织财产权法律保护机制的启示

美国以信息披露为手段来规制非营利组织，进而达到保障非营利组织财产权利的实践，呼应了美国著名大法官路易斯·布兰戴斯早在20世纪初的判断：“(信息披露)公开是现代社会及工业疾病的救生药，阳光是最好的防腐剂，灯光是最有效的警察。”^[17]美国的经验至少说明：中国目前秉持的非营利组织的监管理论与理念与非营利组织信息披露理论、制度与实践无法自洽，导致既有的相关信息披露规则无法激活。

其一，在美国，非营利组织获得政府和法律培育和激励的理论是维护言论与结社自由、鼓励多元和解决“公共部门的市场失灵”，因而具有提供公共产品和服务(常常还更为有效)的功能，正是这种功能是美国非营利组织享受免税资格的主流理论“补贴理论”主旨：即是政府用税赋来换取非营利组织的公共服务。^[18]所以在非营利组织的免税资格上，美国实行“普遍适用，特殊排除”原则。换言之，非营利组织是以其“非营利”条件换取的免税“特惠”(privilege)资格。非营利核心是禁止输送利益审查和禁止分配利润，如果非营利组织能达到禁止输送利益和禁止分配利润的要求，其财产权利自然就获得最好的保障。所以通过免税申请和年度披露报告的形式进行免税资格的监管理论上可以达到保障非营利组织财产权的目的。

中国在非营利组织信息披露正式法律规范方面，除了前文提到的法律外，相关的法律法规还有：《社会团体登记管理条例》(1998)、《民办非企业单位登记管理暂行条例》(1998)、《社会团体年度检查暂行办法》(1996)、《民办非企业单位年度检查办法》(2005)、《基金会年度检查办法》(2006)、《基金会信息公布办法》(2006)、《民政部关于进一步加强社会捐赠信息公示工作的指导意见》(2009)，甚至还有行业自律规范——《中国非公募基金会自律宣言》(2006)等。看似比较完备了，但是因为在免税资格的取得上中国采取的是“特殊适用，普遍排除”原则，且不可能是以审查非营利组织的免税资格和地位为目的，这种规定与非营利组织内在特征天然冲突，再加上上述相关信息披露的规定，均不是税务部门颁布和执行，所以在非营利组织的信息披露实践中，就出现了做出规定的不管执行和监督，负责监督执行的根本无视规定的现象，这也是非营利组织财产被不当侵占丑闻频发的主要原因。因此，需要真正确立非营利组织是税收(免税)政策产物的原理，在非营利组织准入上考虑仿效美国体系：国家只在税赋方面进行监管且实行“普遍适用，特殊排除”原则，通过免税申请和年度披露报告的形式进行监管。具体监管事务则交由省、地方和社会来完成。如此，国家层面则只需加强税赋(国税)立法规范，这样一来既节约行政成本，又真正能够发挥税务机构的专业力量完成对非营利组织的有效监管，最终达到保障非营利组织财产不被不当利用的目的。

其二，根据美国非营利组织监管的实践，在证成制度逻辑，进而生成相关法律规则后，如何激活信息披露义务的法律规则最为关键。所以中国也可以效仿美国IRS的做法，除了在组织设立时为获得免税资格提交类似1023表外，在年度信息报表中依据所享受税收“特惠”差异对不同非营利组织设计不同的年度信息披露报表。披露的内容围绕保持非营利组织的本质性特征——不以营利为目的而展开，即要求非营利组织的财产是为了实现公益目的，而非用于增加组织内部人员的私人利益，具体披露内容完全可以参照美国IRS制定的1023表、990系列报表的内容。这些披露的信息均为公共信息，任何人都可以查阅。“徒法不足以自行”，税务监管执法机构必须依赖法律的物质控制力量将上述规定落到实处：通过审查非营利组织披露的信息，或媒体和举报人提供的线索，对非营利组织任何有违非营利的不当行为展开核查，并可依核查结果做出罚款、冻结、扣押，甚至取消免税资格和视情况追究责任个人的财产责任和刑事责任。

其三，法律是一种相对来说成本比较高昂的社会治理方式，过分依赖法律的物质控制力量，并不总能获得最佳的法律效果，甚至造成执法抵制乃至原有社会关系的失序；反之，若法律能充分借助，或引导社会自身内在规范，则不但能降低法律实施的成本，亦能提供更优的规范治理效果。^[19]为此，税务监管机构还应加强服务意识，在监管中贯彻守法等于执法加服务的理念，为非营利组织提供信息服务和培训辅导服务。譬如可仿效美国将非营利组织信息披露机制整合为“DADS”四个的环节。在信息披露的分析与发布环节上，培育和引导专业社会组织参与进来，既能提高非营利组织公开信息的质量、降低社会大众获取信息的门槛，又能减少执法抵制。作为社会力量的评估机构及其相关机制，如利益相关者之间信息的共享机制等的生成和完善，是保证非营利组织的信息披露实效而稳定运行的润滑油。^[20]

特别是，鉴于非营利组织在现实生活中的组织形态众多，在实然环节要对不同类型的非营利组织做出区分政策，但在实践中，法律很难对自愿性信息披露和强制性信息披露内容划出一条明晰的分界线，适度控制自愿性披露信息内容，随时保持对强制性信息披露及其维度和深度的监控。^[21]这是加强监管机构和社会中介组织有关信息披露供给的又一力措，最终实现非营利组织在非营利市场力量(market force)的推动下，非营利组织之间展开竞争，形成一个有效非营利市场(efficient nonprofit market)，进而达到维护非营利组织财产权利的最终目标。

总之，在非营利组织财产权利保障的制度实践中，需在形成非营利组织享有免税资格的理论基础上，构建由税务机关审查非营利组织的信息披露报告为执法内容，同时加强执法服务和借助社会监督力量以减少执法抵制、降低执法成本的执法体系。为此，非营利组织信息披露理论、非营利组织财产监管制度与实践才能自洽，亦顺应了国家治理体系现代化的要求。

注释：
① 详见《公益事业捐赠法》第7条：“公益性社会团体受赠的财产及其增值为社会公共财产，受国家法律保护，任何单位和个人不得侵占、挪用和损毁。”
② 数据来源于IRS.Form 1023，网址为 http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/f1023.pdf，2013年第3—4页，访问日期为2015年5月25日。
③ “DADS”是披露(disclosure)、分析(analysis)、发布(dissemination)、处罚(sanction)。体现了政府与社会(专业非营利组织)在信息披露方面的协作与服务。详见里贾纳·E·赫茨琳杰所著的《非营利组织管理》，中国人民出版社2004年版，第8—27页。在分析和发布非营利组织信息披露实践中，较为知名的中介组织(亦是非营利组织)有美国明智捐赠联盟(BBB Wise Giving Alliance)、美国基金会中心(U.S. Foundation Center)、美国慈善导航(Charity Navigator)、马里兰州非营利组织联合会 (Maryland Association of Nonprofit Organizations )、卓越非营利组织(GN)等。
④ 数据来源于Ten Things Tax-Exempt Organizations Need to Know About the Oct. 15 Due Date,IRS，网址为http://tcf.pgdc.com/pgdc/ten things tax exempt organizations need know about oct 15 due date，访问日期为2015年4月16日。
⑤ 数据来源于Tax Tips: Small Tax Exempt Orgs Revised Deadline,YouTube，网址为http://www.youtube.com/watch?v=iLEcaDAoybc，访问日期为2015年4月16日。
⑥ 数据来源于Amy Blackwood & Katie L. Roeger,Nat’l Ctr. for Charitable Statistics,Urban Inst.,Here Today,Gone Tomorrow: A Look at Organizations That May Have Their Tax-Exempt Status Revoked),网址为http://www.urban.org/sites/default/files/alfresco/publication pdfs/41213-5 Here Today Gone Tomorrow A Look at Organizations that May Have Their Tax Exempt Status Revoked.PDF，2010年第6页，访问日期为2015年4月17日。